相较于民事诉讼和刑事诉讼证明标准的确定性，行政诉讼证明标准并没有被明确规定于法律中，行政程序下涉及虚开违法行为的税法证明标准和举证责任分配问题也须进一步研究和讨论。本文对行政诉讼的证明标准及行政程序证据制度的举证责任进行深入分析，并对涉及虚开违法行为的税法证明标准和举证责任进行类型化讨论，旨在系统分析和界定税务证明标准和举证责任分配，为纳税人依法纳税提供理论指导和行动指南。

【关键词】证明标准 虚开行为 认定标准 主观故意 可变因素 已证实虚开通知单 举证责任

在行政执法证据规则中，证明责任问题是核心问题。需要强调的是，行政行为的执法证据规则并不等同于行政诉讼证据规则，行政程序与行政诉讼程序在本质上是不同的。我国长期坚持行政诉讼法上的证据规则体系，如“举证责任倒置”规则，虽然在实践中，举证责任的要求在司法层面有所平衡，但这一规则本身增加了行政机关的执法成本。从行政执法的角度，需要跳出这一误区，确立谁离“真相”证据近、谁承担更多举证责任的原则。

证明标准是指证明主体为了实现其证明目的，在证据的质和量上应达到的程度，根据法律的相关规定，只有达到证明标准才能够认定相关事实。与民事诉讼和刑事诉讼不同，行政诉讼证明标准调整的行政行为范围和类型更加复杂，不能进行简单归类，是区别于民事诉讼的高度盖然性以及刑事诉讼排除合理怀疑的证明标准。

行政诉讼证明标准应从以下几个方面来理解：（一）从当事人的角度：行政诉讼证明标准首先是行政诉讼当事人履行举证责任、证明其诉讼主张成立的标准，它与行政诉讼主体、举证责任、诉讼主张和诉讼后果紧密联系。（二）从审判人员角度：行政诉讼证明标准是法官对行政诉讼当事人证明的案件事实形成确信的标准。当事人是否切实履行了其举证责任，最终的衡量标准是法官是否被说服，是否形成了内心确信。（三）行政诉讼证明标准是法官在审理行政诉讼中，主观理念正确认识客观事实的必然要求。

人民法院在行政诉讼中奉行全面审查原则，根据《行政诉讼法》（2017年修订）第69条规定,人民法院依法享有对行政机关错误事实认定的变更权。在证明对象上，行政诉讼证明对象包括以下三大方面：一是被诉行政行为实体性事实，二是被诉行政行为程序性事实，三是行政诉讼程序性事实。至于具体的行政程序证明标准，并没有相对统一或者完整的法律法规进行确认，也导致在具体案件处理上，人民法院的判决存在一定差异性。

而关于行政诉讼证明标准，我国也没有直接而明确的系统规定内容，散见于各个文件中。根据《行政诉讼法》（2017年修订）第69条规定 “行政行为证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序的，或者原告申请被告履行法定职责或者给付义务理由不成立的，人民法院判决驳回原告的诉讼请求”和89条第一款第一项规定“原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定”，从中不难得出，我国行政诉讼证明标准为事实清楚、证据确凿，这一标准具体要求为：定案证据确凿并以查证属实；证据与案件主要事实之间的不存在明显矛盾；得出的结论具有唯一性，且不具备其他可能性。

在司法实践上，追求法律真实标准已经充分运用到各类司法判决中。根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第53条规定“人民法院裁判行政案件，应当以证据证明的案件事实为依据”以及第54条“法庭应当对经过庭审质证的证据和无需质证的证据进行逐一审查和对全部证据综合审查，遵循法官职业道德，运用逻辑推理和生活经验，进行全面、客观和公正地分析判断，确定证据材料与案件事实之间的证明关系，排除不具有关联性的证据材料，准确认定案件事实”。标志着我国司法者对事实真相的追求由“客观真实”向“法律真实”过渡，并且把大陆法系自由心证传统引入到了证据评价程序中，使得我国有关行政诉讼证明标准的制度规定日趋完善。[1]

行政程序证据的证明标准应当依据行政行为性质的不同而采用不同的标准。一般认为，行政程序证据的证明标准可以分为以下几种：

（1）排除合理怀疑标准

这是一个要求程度较高的标准，接近于“事实清楚、证据确凿”，大致是100%的程度。此标准一般适用于限制人身自由的行政处罚或者强制措施、责令停产停业和吊销证照等对行政相对人人身或者财产权益有重大影响的行政案件（包括实体和程序性事实），这一标准已经十分接近刑事举证责任的标准。

（2）比较严格的占优势盖然性标准

比较严格的盖然性标准应该是行政机关有效率地认定事实可能达到的程度，大致是80%-90%的程度。该标准的特点是不排除其他合理的可能性，与占优势盖然性标准相比，必须有明显的“差别”或“优势”。

（3）占优势的盖然性标准

这是公认的民事诉讼的证明标准，是一方当事人证据的证明力及证明的案件事实比另一方当事人更具有可能性，理由更充分，大致是50%-80%的程度。占优势的盖然性标准是行政程序的一般证明标准，适用于绝大多数行政案件。如行政裁决、行政确认、行政许可等。

（4）合理可能性标准

合理可能性是指有一定的根据或达到一定的程度的可能性，并不要求有充分确实的证据，这种可能性为50%以下。实践中，合理可能性标准主要适用于行政执法人员在证据尚不充分的条件下做出的行为，因为他们内心形成一种确信——有存在违法事实的可能。如在调查案件过程中，经行政负责人批准，可以采取一些临时性强制手段或证据保全措施。

（一） 税务机关发票管理中的认定标准

在税务机关的行政执法行为中，鲜少发生严重的损益性行政处罚及其他涉及相对人人身、财产自由的负担性行政行为，而需要采用排除合理怀疑的证明标准。基于社会公共利益的平衡及行政行为追求效率的价值，绝大多数涉税案件可以采用比较严格的占优势盖然性标准及占优势的盖然性标准，对举证责任的分配也需要结合整体税收征管能力、税务机关取证权限的大小进行分析。

行政机关对纳税义务人的抵扣认证是一种授益性的行政确认。因此，在现有征管能力的基础上，可能更多采用第三种占优势的盖然性证据标准，纳税人应提供相应的证据组合，即真实的发票进行确认，同时留存相关的资料备查。而从对企业利益的影响来看，对抵扣权的不予确认或者撤销应当采用第二种比较严格的占优势的盖然性标准证据标准，税务机关根据《已证实虚开通知单》或者其他证据，对抵扣权不予确认或者撤销确认。

（二） 我国税务发票管理的两大可变因素

我国行政诉讼证明标准存在着两大可变因素，同样在税务发票管理上也存在两大变化要素。其一，同一案件类型和同一性质的税务发票管理行为的证明标准不是固定不变的，会随着涉及法益以及司法理念和价值的变化而发生变化。即同一案件类型和同一性质的税务发票管理行为项下也会包含不同的证明标准。如在涉票行政处罚案件中，依据简易程序做出的行政处罚案件与依据一般程序做出的数额巨大的行政处罚案件对证明标准的要求存在着差异。

其二，即使是在同一标准项下，针对每个涉票案件的特殊性，也会呈现为高、中、低不同强度的证明要求，这也符合“针对个案情形不同、证据证明要求有所区别”的理论假设。

在涉票案件的司法实践上，法官需要根据涉票案件中行政行为性质、行政程序依据、所涉法益、司法理念和价值等发生改变，结合自认、事实推定等诉讼规则的介入，对行政诉讼证明标准的适用有所提高或降低，而不是机械地套用，从而最大限度实现行政诉讼证明标准公正性和灵活高效性的统一，但是从另外一个角度来看，即使存在案件判决差异，后续也会基于“类案同判”的要求来缩小判决结果差异。

（一）涉及虚开违法行为的具体类型

1.虚出不虚进型：仅为他人虚开发票，不为自己虚开发票或让他人为自己虚开发票的行为。虚出不虚进型按“票源”又可分为暴力型虚开和富余票型虚开。

2. 虚进不虚出型：让他人为自己或自己为自己虚开发票，取得进项税额抵减销项税额达到少缴增值税的目的；同时虚增成本费用，列支企业所得税税前扣除项目，从而偷逃企业所得税。

3. 虚进又虚出型：以空壳企业为平台通过虚构交易或以部分真实经营业务掩盖部分虚假业务，让他人为自己虚开发票、自己为自己虚开发票取得进项税额后，又为他人虚开发票。[2]

4. 特殊虚开：主要是指关联公司在没有真实经营业务的情况下循环开具发票、相互开具发票或不将所开具发票相关联次交给受票方。在开具发票活动中未收付手续费，开具发票的目的主要用于做大规模、粉饰报表或融资等。

（二）虚开发票中对开票方查处的证明标准

随着简政放权的落实推进，一般纳税人的资格登记和增值税专用发票领用的程序大大简化。在此背景下，部分虚开方大量暴力虚开后直接走逃。这给税务机关的查证和案件处理带来极大难度，而移交公安侦查的涉嫌虚开案件，又面临最为严苛的刑事程序证据标准——“排除合理怀疑”，真正能追逃、查证、判刑的少之又少。[3]

2013年，罗某作为X公司的法人代表和M公司的实际控制人，为了得到D公司资金，虚构交易，利用Y公司为X公司虚开发票。税务机关在处理中认为，Y公司为X公司虚开的发票，不得抵扣增值税进项税额，应补缴税款并加收滞纳金。根据《税收征管法》第63条，对X公司购买发票虚假申报的行为，按偷税行为处以一倍罚款。鉴于X公司的行为涉嫌虚开增值税专用发票，税务机关将案件移送公安机关。然而，在二审判决中，法院撤销了一审判决中罗某等人构成虚开增值税专用发票罪的判决，二审认定：虚开要求主观上有为自己或他人骗取国家税款的目的，且其虚开行为在客观上造成了国家税款损失的后果。该案开具专用发票的行为不存在任何货物购销或应税服务等经营行为，因此不存在向国家缴纳税款的事实基础，并未造成税款损失也因此不构成虚开专用发票罪。但该行为侵犯了国家对增值税专用发票的管理制度，最终判罗某非法购买增值税专用发票罪。

这一判例揭示了司法审判领域认定标准与税务行政标准存在差异所产生的冲突，其本质在于当前的税务行政规则中，事实上是以虚开的行为作为追缴税款和处罚的依据，并未对税收征纳关系的行政法基础进行分析。

本案中，司法判决已经认定X公司与D公司在“不存在任何货物购销或应税服务等经营行为”情况下开具增值税专用发票，此行为完全符合《发票管理办法》第22条，即虚开发票的特征。然而刑事判决同时认定，虽然当事人有虚开行为，但实际并不产生纳税义务。换句话说，纳税人的纳税义务来源于交易行为而不是发票开具行为。正是因为这一根本性的判断，导致税务稽查局依据《税收征管法》和《发票管理办法》作出的行政处罚的合法性遭到了质疑。换句话说，如果一项行为并不产生纳税义务，对其进行追缴或者课以以税款金额为基础的处罚就可能存在法理依据不足的问题。对开票方税务处理的本质是对发票管理行政法要素进行分析的过程，需要合理区分行政管理职能和行政征收之间的关系。

从整体上看，上述两个税收文件采用了明显优势证据（即盖然性）证明标准作为行政行为的依据。这一证明标准介于刑事案件的排除合理怀疑和民事案件的占优势的盖然性证明标准之间，与行政案件对于公共利益和个人利益影响的程度高于民事案件而低于刑事案件的地位相一致，解决了基层税务机关长久以来对暴力虚开企业以及对受票方企业接受异常凭证检查时取证难、处理难的痛点问题，使得行政案件的定性兼顾了公平和效率原则。但该文件也引发了一定的争议，甚至引起一些行政复议和行政诉讼案件，其原因就在于司法层面。有部分司法机关从严格行政证明责任，维护纳税人权益的角度出发，在相关举证责任仅由税收文件规定的情况下坚持采用高度盖然性的标准进行虚开的认定，由于行政和司法的证明标准不一致，税务机关认定的虚开案件可能因为举证不足而得不到司法机关的认可。

（三） 虚开发票中对收票方查处的证明标准

实践中，对当事人取得委托方发函协查的发票，大多数税务机关最为简单的处理路径就是适用《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）（以下简称：187号文）进行定性和处理。即使企业提供了详实的证据证明其购进货物的业务是真实发生的，也已经完整支付了相应的款项，但仅因上游企业开具的发票因为各种原因被认定为虚开，其就要被剥夺进项抵扣的权利，特别是当涉及的进项税额金额特别巨大的情况下，部分税务机关还要求进行所得税处理，实际上是行政机关将税收流失的责任加诸于受票方企业，导致税企矛盾凸显，引发行政复议和行政诉讼。

187号文存在的问题在于：如果认定交易方是善意，就意味着承认交易存在真实的基础且受票方并无明显过错，在此情形下不允许善意取得方抵扣进项税金事实上是转嫁了税收征管责任，对纳税人抵扣权的保护存在瑕疵，亟需新的法律规范来加以调整。

有基于此，针对收票方的不同行为类型，可以根据以下两种标准做出判断：

一是在销项真实的情况下，如果接受虚开的增值税专用发票用以抵扣税款，本质是逃税，现行法律对逃税已有非常严厉的规制，按照《税收征管法》相关要求进行处罚即可。如果其销项是虚开，那么其同时接受虚开开具可以被认定为为了掩盖对外虚开的帮助行为，将接受虚开作为加重情节予以考虑。如果接受了虚开还处于留抵状态，那么根据具体情况，在刑事程序中定性为虚开预备或逃税预备。

二是对纯粹接受虚开的情况，区分主观意图以及是否存在客观交易，在行政程序中，视情形责令转出进项税金；对介绍他人开具的行为，按照行为人所起的作用可参照虚开的处罚规定，从比例化的角度出发，从轻或减轻处罚。

（一）《已证实虚开通知单》的法律定性

《税务事项通知书》是税务行政工作中最为常见的一种文书形式，由税务机关在通知纳税人缴纳税款、滞纳金，要求行政相对人提供有关资料，办理有关涉税事项时大量使用。根据国家税务总局下发的《全国统一税收执法文书式样》，《税务事项通知书》既可用于通知纳税人缴纳税款、滞纳金（“税款事项”），也可要求行政相对人提供有关资料，办理有关涉税事项（“其他事项”）。

《已证实虚开通知单》源于《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发〔2013〕66号）这一规范性文件。这份文件是税务系统内部的工作文件，不能为系统外的单位和个人设立任何权利与义务。最近多起司法判例也已经证实这一论断，即《已证实虚开通知单》属于内部行政行为，不能作为行政处理的直接依据。

下游企业的主管税务机关接收《已证实虚开通知单》之后的种种处理行为，本质上是对否定“抵扣权”的行政行为如何定性，需要何种程序和证据的问题。如果认可抵扣权是纳税人依法取得的一项权利，就不能仅仅通过一个内部程序否定认可，而是需要深入抵扣权形成的基础对正当行政程序进行分析，这就需要进一步明确《已证实虚开通知单》的法律效力以及与此相关的增值税处理流程。

近年来，税务机关在处理已定性虚开增值税专用发票的受票方时，《已证实虚开通知单》被广泛使用。该文书引发了较大争议，导致纳税人的诸多不满，甚至引发了一些行政诉讼，也给接收文书的税务机关带来不少困惑。

文件第九条第一款规定：已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。根据文件的规定，委托方对自己立案查处的发票应当是确证了属于虚开发票，即有充分的证据证明其查处的发票是虚开的。因此，文件要求委托方在发出本公函时，应当同时发出相应的证据资料。但这份《已证实虚开通知单》只能证明委托方查处的发票属于虚开发票这一行政法律事实，即其查处的当事人具有虚开发票行为，而不能证明与此发票相关联的受票方当事人是否有恶意受票的主观故意，甚至不能证明受票的基础交易是否真实，更不能证明受票方具有进一步虚开发票行为。这一事实很多时候还面临着被行政复议和行政诉讼挑战。即使能够以此认定受票方存在接受虚开的行为，从行政法上，这是对两个纳税人不同的认定和处理，必然需要单独的处理程序和举证安排。

根据上述文件的规定，《已证实虚开通知单》只是受托方立案的依据。受托方接收该文书之后应当对相关联的纳税人立案检查，调查取证，并根据调查的结果对当事人进行处理，以及复函给委托方。

但在具体操作时，有的受托方虽然对相关当事人立案检查，但在未取得其他有效证据的情况下，就对当事人进行了处理。甚至有个别税务机关收到《已证实虚开通知单》在不作立案的情况下就要求当事人做增值税进项税转出。

（二）虚开行为主观故意的证明标准

从税收的整体结果出发，对虚开的主观要素进行把握。主观上要有明知虚开会便利受票人抵扣税款而逃税、骗取出口退税或进一步对外虚开的主观认识。将以伪造经营业绩等为目的，自己虚开但不对外交付、环开、对开等行为排除在外，这类行为不以行政征收为依据进行税收处理和处罚，而应当作为危害税收征收管理进行行为罚。

例如：2019年4月至7月，Z实业有限公司与杭州Q公司签订产品购销框架合同，向Q公司销售合金电解铜，但双方实际上并没有产生任何“电解铜”的购销，签订的合同属于虚假合同。法定代表人S不仅负责审核合同资料并签字，还与相关工作人员对接部分业务。借此虚开增值税专用发票900余份，涉及税额达1.24亿元，违法获得人民币339万余元。

根据最高人民法院发布的《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》，虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。本案虚开的税款数额高达1.24亿元，属于“数额巨大”，并且属于“主观故意”虚开专票。2021年10月22日，Z实业有限公司的法定代表人S被判处有期徒刑十二年。

如何判定属于“主观故意”虚开专票？法院提供的在案证据证明，法人代表S对业务的关注重点在于能开出多少增值税专用发票，而非生产多少合金电解铜。法院认为，Z实业有限公司主观上明知合金电解铜业务为虚假，仍大力开展此业务并在虚假合同上签字，对虚开专票具有“主观故意”，构成虚开增值税专用发票罪。

以下是对主观故意的认定标准的初步总结，可能也会因案件的变化而变化。

（三）涉票违法案件查处的四个重要文件

在涉票违法案件查处过程中，主要会涉及到以下四个重要文件，四个重要文件基于出台时间、规范目的以及规范要求上都有所变化，对企业而言，充分了解并掌握上述四个重要文件的内容显得非常重要。

本文撰写谢雯、尹丝媛亦有贡献

[1] 《行政诉讼事实审查与证明标准适用规则——以一起取消高校考生录取资格案件为分析样本》，张文忠；高凌；史克诚，法律适用(司法案例)，2018年

[2] 《新时期虚开发票案件侦查取证困境及对策研究》，张馨楠 《呼伦贝尔学院学报》

[3] 《异常抵扣发票一律进项税额转出？》，明税