一、案件背景

涉及的企业所得税税收优惠政策

根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》、《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业原有若干税收优惠政策取消后有关事项处理的通知》等规定，对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。外商投资企业实际经营期不满十年的，应当补缴已免征、减征的企业所得税税款。

本案破产人相关情况

成立于2006年的破产人根据前述企业所得税税收优惠政策，实际于2008年和2009年享受免税金额共计人民币24,058,879.4元（以下币种同），2010年享受减半征税金额为18,738,370.81元，三年享受税收优惠共计42,797,250.24元。

2011年，破产人的股东分配股利3600万。

2014年，破产人被法院宣告破产。当地税务局认为破产人应全额返还税收优惠42,797,250.24元（破产人的实际经营期为七年左右，不满十年），故就此申报了债权。

破产管理人将当地税务局申报的返还税收优惠初步认定为属于《中华人民共和国企业破产法》（以下简称“破产法”）规定的破产人所欠税款，优先于普通破产债权受偿。

破产人可供分配的财产有限，如果当地税务局申报的需返还税收优惠的金额优先于普通债权受偿，将严重降低普通债权人的获偿可能。

二、所涉问题和分析

应须返还的税收优惠形成的债权是否应当优先于普通破产债权受偿？如是，应全额受偿还是按比例部分受偿？

税收债权优先的立法考量及当前各国的立法趋势

税收债权优先于普通债权甚至担保债权的制度出发点是税收具有公法性质，公共利益优先于私人利益，同时为了避免当事人设立私法债权以逃避税赋，使得当事人应当承担的国家公共开支被转嫁给社会其他成员承担的不公平局面。许多国家包括中国均确立了税收债权优先的原则。

但税收债权优先原则受到越来越多质疑。不少国家开始限制税收债权的优先权：德国和澳大利亚取消了税收债权优先权，从两国的司法实践来看，该等改变更公平地处理了国家税务利益和私人债权利益之间的平衡，效果良好。

本案所涉返还税收优惠的性质

根据前述税收优惠政策可知，本案所涉返还税收优惠是补缴已减免的企业所得税税款。

制定该等税收优惠政策的初衷是为了吸引和鼓励外商的长期投资；同时，为了避免投资者在享受两免三减半税收优惠后减少或撤走投资，国家又作了实际经营期限不满十年的须补缴已享受的税收减免的规定。

从债权角度衡量，国家已对其本应可征得的税收债权进行了处置，以鼓励企业长期经营从而为国家增加更多的税收。从税收确定性角度衡量，企业在享受税收优惠的当时，并不确定事后会否发生补缴的情形。即使日后发生了该等须补缴的情形，该等情形的发生原因可能与投资者的主观愿望毫无关系甚至是相悖的。比如本案项下发生的就是因为光伏产业全球遇冷导致企业从早先盈利良好突然转为巨亏，在仅经营七年后即陷入破产，而非投资者恶意撤走投资的情形。

优先债权应当予以事先公示，告诫其他潜在债权人其特殊的债权地位，提示风险。比如担保债权均续办理公示登记手续，否则不能对抗善意第三人。但受制于一定条件的税收优惠返还并不需要办理公示，善意第三人并不知道其面临的风险，如果适用税收征管法规定的优先受偿顺位缺乏基本的公平合理性。

其二，税收应当及时收缴，尤其是企业所得税，如果税务机关不但不及时收缴，而且主动予以延期收缴，对日后的其他债权人（包括普通债权人和优先债权人）而言被增加实质性的风险，也是不公平的。

据此，我们认为，本案所涉返还税收优惠不属于“破产人所欠税款”。

破产法第一百一十三条第一款规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：······（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。”

截至目前，破产法及相关司法解释并未对“破产人所欠税款”进行明确界定。从日常税收惯例和公司财务处理判断，“欠税”是指具体的、根据适用税率计算出来的、应当在规定时间缴付的、有确定金额的、应付而逾期未付的税款。而“返还税收优惠”则不符合这个定义，它不是确定的、应付而逾期未付的税款；相反，是国家主动给与的优惠减免，并且是在满足经营期限达到十年后就不需要返还的款项，属于国家应收而自身选择放弃或者延迟收取的税款，是一种附条件的特殊税款，是不确定的债权。该放弃或者延迟收取的目的是为了让企业为国家增加更多税收，本质上是国家的利己行为。

破产法第一条规定的立法目的是：“为规范企业破产程序，公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益，维护社会主义市场经济秩序，制定本法。”

“两免三减半”的返还税收优惠取决于企业实际经营期限是否满十年而定，属于不确定的债权，投资人是该税收优惠政策的实际受益人（通过所涉年度的利润分配），普通债权人则难以知晓和预测该项债权的存在和确定性。若在破产案件中将返还税收优惠认定为破产人所欠税款，则本应由国家承担的无法收回税收优惠的风险因此而转嫁给了普通债权人，普通债权人本可获得的破产财产分配权非因普通债权人自身过错而被剥夺，使得普通债权人成为破产人返还税收优惠的实际承担者，对普通债权人的利益造成实质性损害，不但显失公平，而且违背破产法第一条规定的立法初衷。

《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》中对于补缴的规定，立法本意是防止投资人滥用税收优惠政策及鼓励外商投资企业进行长期、稳定的经营，并不是以收回税收优惠为目的。从成本而言，国家收取破产人返还的税收优惠未支付任何代价，而普通债权人为实现其债权却付出了很多人力和物力、及时间成本，其能否从破产程序中得到受偿，往往关系到其后续能否正常经营和生活。

退一步讲，鉴于在享受税收优惠期间，破产人因享受税收优惠而增加的可分配利润（3600万）分配给了股东，返还税收优惠的风险应由股东承担方为合理，也不应由普通债权人承担。

对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，私法债权应当优先于公法债权清偿的新理念

    最高人民法院于2018年3月4日发布的《全国法院破产审判工作会议纪要》第28点关于破产债权的清偿原则和顺序指明，“对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序……”，确定了在一定情形下私法债权优先于公法债权的清偿原则，正面回应了多年来学界所持“税收债权优先违反了债之平等性”的观点。武汉大学税法研究中心熊伟教授曾言，“税收的公益性和风险性特征固然存在，但并不必然导致设立税收优先权。过分强调税收优先权，是以公共利益侵犯个体的私权利，将妨害交易安全”。国际上，越来越多国家取消了税收债权优先受偿待遇，除了上述德国和澳大利亚以外，英国、瑞典等国近年来也先后在修改破产法时取消了税收债权优先受偿的规定。

    我国破产法对税收优惠补缴的受偿顺序未作规定，税收征管法也未区分一般税收与附条件税收优惠返还的区别，所以，税收优惠补缴属于“法律没有明确规定清偿顺序的债权”，应排在普通债权之后受偿较为合理。

另外，企业经营不满十年如非因破产人或其股东、实际控制人刻意造成的，至多应以破产人的实际经营年限按比例计算应返还的税收优惠才是公平合理的。

三、案件进展

经我们与破产管理人和法院多次沟通后，破产管理人认可我们的相关观点并已向当地税务局出具了将返还税收优惠认定为普通债权的书面确认。当地税务局就此提起了破产债权确认纠纷诉讼，现该案尚在审理中。

作者：成建平、薛姣

附相关规定：

1、20070601《中华人民共和国企业破产法》

第一条 为规范企业破产程序，公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益，维护社会主义市场经济秩序，制定本法。

第八十二条 下列各类债权的债权人参加讨论重整计划草案的债权人会议，依照下列债权分类，分组对重整计划草案进行表决：

（一）对债务人的特定财产享有担保权的债权；

（二）债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；

（三）债务人所欠税款；

（四）普通债权。

人民法院在必要时可以决定在普通债权组中设小额债权组对重整计划草案进行表决。

2、20150424《中华人民共和国税收征收管理法》

第四十五条 税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。

税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。

3、19910701-20071231《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（失效时间：2008年1月1日）

第八条第一款 对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税，但是属于石油、天然气、稀有金属、贵重金属等资源开采项目的，由国务院另行规定。外商投资企业实际经营期不满十年的，应当补缴已免征、减征的企业所得税税款。

4、20071226《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号）

《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称新税法）和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例）将于2008年1月1日起施行。根据新税法第五十七条规定，现对企业所得税优惠政策过渡问题通知如下：

一、新税法公布前批准设立的企业税收优惠过渡办法

企业按照原税收法律、行政法规和具有行政法规效力文件规定享受的企业所得税优惠政策，按以下办法实施过渡：

自2008年1月1日起，原享受低税率优惠政策的企业，在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率。其中：享受企业所得税15%税率的企业，2008年按18%税率执行，2009年按20%税率执行，2010年按22%税率执行，2011年按24%税率执行，2012年按25%税率执行；原执行24%税率的企业，2008年起按25%税率执行。

自2008年1月1日起，原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算。享受上述过渡优惠政策的企业，是指2007年3月16日以前经工商等登记管理机关登记设立的企业；实施过渡优惠政策的项目和范围按《实施企业所得税过渡优惠政策表》（见附表）执行。

5、20080227《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业原有若干税收优惠政策取消后有关事项处理的通知》 （国税发〔2008〕23号）

三、关于享受定期减免税优惠的外商投资企业在2008年后条件发生变化的处理

外商投资企业按照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定享受定期减免税优惠，2008年后，企业生产经营业务性质或经营期发生变化，导致其不符合《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定条件的，仍应依据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定补缴其此前（包括在优惠过渡期内）已经享受的定期减免税税款。各主管税务机关在每年对这类企业进行汇算清缴时，应对其经营业务内容和经营期限等变化情况进行审核。

6、20180304《最高人民法院印发<全国法院破产审判工作会议纪要>的通知》

第28条 破产债权的清偿原则和顺序。对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序。因债务人侵权行为造成的人身损害赔偿，可以参照企业破产法第一百一十三条第一款第一项规定的顺序清偿，但其中涉及的惩罚性赔偿除外。破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。