目前，世界各国签订了大量双边税收协定，以避免重复征税，但随后，越来越多的跨国公司以各种新颖的方式获取税收协定的优惠待遇，以规避税负。因此，许多国家希望修改税收协定以打击避税行为。

为打击避税行为，经合组织发起BEPS倡议，一共包括15项行动计划。其中第1-14项行动计划提出目前全球税制存在的问题并提出解决建议，这些建议往往涉及修改税收协定文本。

但是，世界各国之间的税收协定非常庞杂，如果就每个双边协定重新谈判，将耗费大量的时间，成本高昂。而BEPS倡议第15项行动计划是通过创建多边公约，修改或替换现有税收协定中的条款，以纳入1-14项行动计划的建议。如此，各方无需就每个双边协定重新谈判。

随着国际税收的发展，多边公约有了推行的基础。目前，各国之间签署的双边税收协定大多是基于经合组织范本或联合国范本，而这两种范本非常相似。这意味着，经合组织可以通过《公约》来修正目前世界上大部分双边税收协定。同时，《关税及贸易总协定》为推行多边公约提供了宝贵经验：如果多边协定给予签署的各国退出或选择条款的权利，则有助于多边公约为各国接受，提高可推行性。

《公约》强调加强税收合作，打击激进的避税行为。《公约》将对部分税收协定及其中的部分条款产生影响，具体由每个公约缔约方自行选择：

• 各公约缔约方可选择《公约》涵盖适用的税收协定（以下简称“被涵盖税收协定”）。未被涵盖的协定将保持不变，不受《公约》影响。根据中国交存的文件，《公约》将涵盖中国签订的100个税收协定。一些协定未被涵盖的原因，可能是签署时间较新，所以已经纳入BEPS行动计划成果，无需再利用《公约》进行修改。

• 各公约缔约方可决定是否接受《公约》的某些条款，或在《公约》包含的不同选项之间进行选择。如果双边税收协定的签署国就任何《公约》条款做出的选择不匹配，则通常该《公约》条款对此双边协定不产生影响，这使得各国可以根据自己的需求，修改签署的税收协定。中国就对《公约》的多项条款予以保留。例如，《公约》第3条改变了税收透明体的征税方式，中国在向经合组织交存的文件中对此做出保留，则《多边协议》第3条与税收透明体相关的内容，将不会被纳入中国现有的任何税收协定中。

《公约》将影响大量中国对外签署的双边税收协定。根据中国交存的文书，《公约》将涵盖中国签订的100个税收协定。另外，根据中国国家税务总局8月份的对外公告，截至2022年6月30日，视税收协定缔约对方完成《公约》生效程序的情况，《公约》将适用于我国已签署的47个税收协定。

整体上，《公约》生效后，利用税收协定规避税负将更加困难。其中，尤其需要关注《公约》对“主要目的测试”和“企业税收居民身份”的修改。

1. 主要目的测试

《公约》规定，“如果在考虑所有相关事实与情况后，可以合理地认定就某项所得或财产获取被涵盖税收协定某项优惠是直接或间接产生该优惠的安排或交易的主要目的之一，则不应对该项所得或财产给予该优惠，除非可以确认，在这些情形下给予该优惠符合被涵盖税收协定相关规定的宗旨和目的”（以下简称“新主要目的测试”）。《公约》还提出前款“应替代被涵盖税收协定的相关规定适用，或者在被涵盖税收协定无此类规定的情况下适用。”

例如，中国与德国签署的税收协定（以下简称《中德协定》）原先规定，取得协定优惠是某项交易或安排“主要目的”，才不给予协定优惠。而《公约》的措辞更为宽泛，改为只要是“主要目的之一”即可，加大了拒绝给予协定优惠待遇的范围。

2. 企业税收居民身份

中国早期签署的一些税收协定，对于同时为缔约国双方居民的企业，通常认为是总机构、主要办事处或实际管理机构所在国的税收居民。

《公约》第4条规定，对于除个人以外的人是缔约管辖区双方或多方居民的，缔约管辖区各方主管当局应结合其实际管理机构所在地、注册地或成立地以及任何其他相关因素，尽力通过相互协商确定其在适用该协定时的居民身份。如未能达成一致，则该人不能享受该协定规定的任何税收优惠或免税，但缔约管辖区各方主管当局就其享受协定待遇的程度和方式达成一致意见的情况除外。

《公约》的修改意味着相关税务机关必须就居民身份达成一致意见，而这很难在短期内完成；同时，除非相关税务机关达成一致意见，否则可能无法获得协定优惠。而中国在所有被涵盖税收协定中，对该条款均无保留。因此，同时为多国税收居民的实体，可能在较长时间内无法获得协定优惠待遇。

3. 其他影响

《公约》还将对税收协定的如下内容进行修改：

• 修改协定序言。

• 修改双边协商程序。

• 修改有关股息的规定。

• 修改对主要来自不动产的股份或类似权益产生的收益如何征税的规定。

不论是从《公约》修改的协定数量还是条款内容，《公约》都将对相关企业产生广泛影响。并且，由于《公约》的目的是加强税收合作，导致企业更难获取税收协定的优惠待遇。因此，企业应及早应对，及时进行如下内部合规检查和调整措施，以争取继续享受协定的优惠待遇： 

• 评估相关双边税收协定的现行规定。

• 检查双边税收协定的签订双方是否都批准《公约》，且双方之间的税收协定属于被涵盖的协定。如果未都批准，或者双方之间的协定未被涵盖，则原先的协定保持不变。例如，中国被涵盖税收协定清单中包括中国和亚美尼亚之间的协定（以下简称《中亚协定》），但亚美尼亚尚未向经合组织交存相关文书，因此，原先的《中亚协定》将继续适用。

• 如果双方均批准《公约》且双方之间的协定被涵盖，则评估《公约》是否修改或替换协定的任何条款。如果不存在修正或替换，则原协定条款仍有效。

  
  

• 就特定条款，检查双方的批准文件之间是否存在任何不匹配。如果存在不匹配，则前述条款很可能不受影响。

  
  

• 如果双方的选择匹配，则评估《公约》将如何修改或替换税收协定中的条款。例如，修改后的《中德协定》将适用新的主要目的测试。

  
  

• 评估《公约》对税收协定条款的修改或替换，是否对于企业获取协定优惠产生不利影响。例如，新的主要目的测试扩大了不给予协定优惠的范围，一些交易或安排可能无法延续之前的优惠待遇。

  
  

• 如果产生不利影响，实施调整方案。例如，新的主要目的测试对于交易或安排的目的提出了更高要求，企业可及时实施架构或业务范围等调整，调整时应注意对其目的的把握，并留存好相关文件；又如，如果相关企业同时为多国税收居民，应尽快明确其税收居民身份。

除了上述调整之外，企业在进行新的安排或交易时，也应注意类似问题。

此外，由于经合组织在持续提出新的税收倡议，未来国际税收很有可能还会发生变化。因此，经合组织有可能寻求进一步修订《公约》。因此，企业应密切关注这些变更及后续动向，评估《公约》对自身的影响并及时作出调整。