1990年1月1日起，《行政诉讼法》施行。1990年12月27日，甘肃省嘉峪关市人民法院审结全国第一起税务行政诉讼案件。截止到2018年3月底，通过公开途径可查询到全国法院2017年度的税务行政诉讼裁判文书共1956份，涉及1332件税务行政诉讼案件。本文通过对前述1332件税务行政案件（不是裁判文书）进行实证分析，总结税务行政诉讼案件的历史与现状，探寻税务行政诉讼案件的特征与规律，为税务行政诉讼审理提出建议与意见。

一、案件收集与整理

本文通过中国裁判文书网和北大法宝收集了1991-2017年度的税务行政诉讼案件裁判文书，共计1956份。通过整理，将前述1956份裁判文书归为1332个案件。本文将原告分为个人、企业和其他组织，将被告分为地税征管局、地税稽查局、国税征管局和国税稽查局；将原被告代理人分为律师和非律师；以及对案件发生地、审理法院、审级、诉争税种和裁判结果等进行类型化。在此基础上，建立数据库，然后使用SPSS进行统计分析。

二、税务行政诉讼案件基本情况

（一）关于诉讼主体的频率分析

1、关于原告的频率分析

根据原告主体类型不同，将原告分为个人、企业和其他组织三类，其中，其他组织包括大学、律师事务所、农场、高速公路管理处、房产交易管理所和环保公益联合会等。从《频率表1》可知，原告为个人纳税人的占比46.9%，原告为企业纳税人的占比51.4%。随着综合与分类相结合的个人所得税制和个人反避税制度的建立，个人与税务机关之间的争议将越来越多，原告中个人纳税人占比将会超过企业纳税人。

2、关于被告的频率分析

根据税务机关的隶属和职能的不同，将税务机关分为地税征管局、地税稽查局、国税征管局和国税稽查局四类。从《频率表2》可知，被告为地税稽查局的占比13.4%，被告为国税稽查局的占比14.0%，被告为国税征管局的占比29.6%，被告为地税征管局的占比42.9%。汇总可知，被告为地税系统税务机关的占比56.3%，被告为国税系统税务机关的占比43.7%；被告为稽查局的占比27.4%，被告为征管局的占比72.6%。

（二）关于代理人的频率分析

1、关于原告代理人的频率分析

根据原告代理人身份的不同，将原告代理人分为律师和非律师，非律师包括代理人不是律师和无代理人两种情况。一个案件如经过不同审理程序，只要有一个审理程序有律师代理，则认定为原告代理人为律师。从《频率表3》可知，律师代理原告的案件占比49.8%，非律师代理的案件占比50.2%，两者几乎没有差异。

2、关于被告代理人的频率分析

按前述原告代理人的分类标准，可以将被告代理人分为律师和非律师。从《频率表4》可知，律师代理被告的案件占比56.4%，非律师代理的案件占比43.6%。两者有一定差异。

被告律师代理率高于原告律师代理率，这说明相比于税务诉讼的原告，税务机关更重视税务行政诉讼案件。

（三）关于案件发生地的频率分析

全国共有30个省、直辖市和自治区（不含港澳台地区）有税务行政诉讼案件发生，只有西藏未发生税务行政诉讼案件。案件数量前五位（按数量从多到少排序）的是江苏、广东、北京、浙江和河南，合计占比37.5%，案件数量前十位的合计占比为65.2%；案件数量后五位（按数量从少到多排序）的是青海、云南、江西、宁夏和天津，合计占比2.5%，案件数量后十位的合计占比为8.4%。

按现行行政区划进行汇总，从《频率表5》可知，华东地区案件数量最多，共520件，占比39.0%，西北地区案件数量最少，共71件，占比5.3%。七大行政区划案件数量明显分成三类，案件数量最多的是华东，遥遥领先于其他地区；案件数量最少的是西北、东北和西南地区，均在100件以下；而位于中间的则是华中、华南和华北地区，案件数量均在180件左右。

（四）关于案件审理法院和审级的频率分析

部分案件只经过一审，部分案件经过一审和二审，部分案件还经过再审。从《频率表6》可知，最高人民法院共审理了2件税务行政诉讼案件，该2件税务行政诉讼案件于2017年同时被列入《最高人民法院行政审判十大典型案例（第一批）》；高级人民法院共审理案件49件，占比3.7%；中级人民法院共审理案件576件，占比43.2%；基层人民法院共审理案件（未包括二审和再审案件）705件，占比52.9%。

按审理程序的不同，可以将案件分为只经过一审的案件、经过二审的案件和经过再审的案件。根据《频率表7》可知，只经过一审的案件占比55.7%，经过二审的案件占(以下称上诉率)比41.1%，经过再审的案件占比3.2%。

（五）关于裁判结果和裁判种类的频率分析

裁判种类有税务局胜诉、撤回起诉、纳税人胜诉、驳回起诉、驳回上诉、撤销原判发回重审、驳回再审申请和其他等，其他包括撤销原判驳回起诉、撤回上诉、本院提审和移送他院管辖。从《频率表8》可知，税务局胜诉的占比49.5%，纳税人撤回起诉的占比（以下称纳税人撤诉率）31.1%，纳税人胜诉的占比7.2%，驳回起诉的占比5.6%，驳回上诉的占比3.3%。

如果将纳税人撤回起诉和裁定驳回起诉归为税务机关胜诉，以及将税务机关撤回上诉归为纳税人胜诉，那么，裁判结果可以分为纳税人胜诉、税务机关胜诉和结果不明三类。从《频率表9》可知，纳税人胜诉占比7.3%，税务机关胜诉占比90.9%。

（六）关于诉争税种的频率分析

纳税人撤诉案件一般未披露具体税种，部分程序类争议案件一般不涉及具体税种。剔除前述两类案件，涉及具体税种的案件共558件，涉及14个税种。从《频率表10》可知，涉及增值税的案件占比最高，为29.2%，其次是涉及企业所得税的案件，占比16.1%，再次是涉及营业税的案件，占比12.9%，占比第四的是涉及个人所得税的案件，为10.2%。这四类案件合计占比68.5%，其他十个税种相关税务行政诉讼案件数量合计占比31.5%。

（七）关于诉争金额的分析

在1332个案件中，有487个案件涉及具体金额。在487个案件中，诉争金额最大的为1.93亿元，诉争金额最小的为100元，平均值为5455800.55元。

三、税务行政诉讼案件主要特征

（一）税务行政诉讼案件数量总体较少且前期增长缓慢

1991-2017年共27年，全国税务行政诉讼案件共1332件，年均不到50件，个别年度未发生税务行政诉讼案件，多数年度案件数量在10件以下，案件最多的年度是2016年度，共370件。

（备注：本图中全国行政诉讼案件数量由作者统计所得，本图由作者根据前述计算结果制作）

从《图2》可知，1991-2017年期间，全国税务行政诉讼案件数量长期在10件以下，个别年度超过10件，直到2013年。2013年的案件数量为87件，此后，案件数量急剧上升，2016和2017年度都在300件以上，这预示着未来年度将有较快增长。

（备注：本图中全国一审税务行政诉讼案件数量来源于相应年度《中国法律年鉴》的统计资料，本图由作者根据前述统计资料制作。需要说明的是，1991-1996年度中国法律年鉴未对一审行政诉讼案件进行分类统计，1997、2003、2005-2009年度中国法律年鉴对一审行政诉讼案件进行了分类，但未列明税务类税务行政诉讼案件数量。）

与基本同期（2010-2016年度）的全国法院一审行政诉讼其他类案件数量相比，税务类行政诉讼案件数量最低。

（备注：本图中各类行政诉讼案件数量来源于相应年度《中国法律年鉴》的统计资料，本图由作者根据前述统计资料制作）

同期，每年全国GDP不断增长（见图5），平均每年增长率为9.70%；每年全国税收收入不断增长（见图6），平均每年税收收入增长率为16.84%。

（备注：本图中全国GDP数据来源《中国统计年鉴》相关资料，本图由作者根据前述统计资料制作）

（备注：本图中全国税收收入数据来源《中国税务年鉴》（2017）统计资料，本图由作者根据前述统计资料制作）

虽然1991-2017年期间，全国GDP保持了年均近10%的增长率，全国税收收入也保持了年均近17%的增长率，但全国税务行政诉讼案件却未出现类似情形。全国税务行政诉讼案件数量总体较少且增长较慢，其原因是多方面的，首先，纳税人权利意识较弱，发生纳税争议一般不愿意通过诉讼予以解决；其次，《税收征管法》规定完税和复议双前置制度，这严重阻碍纳税人通过诉讼解决纳税争议；最后，纳税人担心诉讼之后可能会遭受被告税务机关选择性或报复性税收执法，不愿意通过诉讼途径解决纳税争议。

（二）税务行政诉讼案件地域性强

从行政区划角度来看，全国税务行政诉讼案件主要集中在华东地区，华东地区税务行政诉讼案件占全国案件数量39.0%，而西北地区税务行政诉讼案件占比只有5.3%。

在发生税务行政诉讼案件的30个省、直辖市和自治区中，案件数量较多的10个省、直辖市和自治区合计占比65.2%；案件数量较少的10个省、直辖市和自治区合计占比8.4%。案件数量较多的10个省、直辖市和自治区主要集中在江苏、广东、北京、浙江、河南和山东等6个省和直辖市，其原因是这些地区经济发展和税收收入水平较高。

图7：1991-2017年全国各地区税务行政诉讼案件数量图

1991-2016年度，GDP合计数前六位的省、直辖市和自治区依次是广东、江苏、山东、浙江、河南和河北。这和税务行政诉讼案件数量前六位的省、直辖市和自治区有五个相同，具有高度的重合性。这说明地区GDP影响该地区的税务行政诉讼案件数量。

2016年度，税收收入前六位的省、直辖市依次是上海、江苏、北京、广东、山东和四川。这和税务行政诉讼案件数量前六位的省、直辖市和自治区有四个相同，同样具有高度的重合性。这说明地区税收收入影响该地区的税务行政诉讼案件数量。

（三）税务行政诉讼案件撤诉率高

全国行政诉讼案件撤诉率是指全国法院一审行政诉讼案件中原告撤回起诉的案件数量占比。税务类行政诉讼案件撤诉率是指全国一审行政诉讼案件中税务类案件原告撤回起诉的案件数量占比。

2010-2016年期间，全国行政诉讼案件年均撤诉率为36.25%，税务类行政诉讼案件年均撤诉率为44.67%，后者明显高于前者。从历年趋势来看，除2012年度税务类行政诉讼案件撤诉率接近当年全国行政诉讼案件撤诉率外，其他各年均高于当年全国行政诉讼案件撤诉率（见图8）。

（备注：本图中全国行政诉讼案件撤诉率和税务类行政诉讼案件撤诉率由作者根据相应年度《中国法律年鉴》相关统计资料计算所得，本图由作者根据前述计算结果制作）

（四）税务行政诉讼案件上诉率高

全国行政诉讼案件上诉率是指全国法院一审行政诉讼案件中当事人提起上诉的案件数量占比。税务类行政诉讼案件上诉率是指全国一审行政诉讼案件中税务类案件当事人提起上诉的案件数量占比。

2010-2016年期间，全国行政诉讼案件年均上诉率为32.89%，税务类行政诉讼案件上诉率为46.81%，后者明显高于前者。从历年趋势来看，全国一审行政诉讼案件上诉率逐年上升，同期，税务类行政诉讼案件上诉率逐年下降，两者于2014-2015年持平（见图9）。

（备注：本图中全国行政诉讼案件上诉率由作者根据相应年度《中国法律年鉴》相关统计资料计算所得，本表税务类行政诉讼案件上诉率由作者统计和计算所得，本图由作者根据前述计算结果制作）

（五）税务行政诉讼案件纳税人胜诉率低

全国行政诉讼案件原告胜诉率是指全国法院一审行政诉讼案件中原告胜诉的案件数量占比。税务类行政诉讼案件原告胜诉率是指全国一审行政诉讼案件中税务类案件纳税人胜诉的案件数量占比。

2010-2016年期间，全国法院一审行政诉讼案件原告年均胜诉率为9.90%，税务类行政诉讼案件纳税人年均胜诉率为6.11%，前者明显高于后者。从历年趋势来看，除2013年度税务类行政诉讼案件纳税人胜诉率接近当年全国一审行政诉讼案件原告胜诉率外，其他各年均高于当年全国一审行政诉讼案件原告胜诉率（见图10）。

（备注：本图中全国行政诉讼案件原告胜诉率和税务类行政诉讼案件原告胜诉率由作者根据相应年度《中国法律年鉴》相关统计资料计算所得，本图由作者根据前述计算结果制作）

（六）税务行政诉讼案件诉争税种高度集中

1991-2017年度，增值税案件数量合计占比29.2%，企业所得税数量案件合计占16.1%，营业税案件数量合计占比12.9%，个人所得税案件数量合计占比10.2%，前述四个税种案件数量占比共计68.5%，其他税种案件数量共计占比31.5%。这说明税务行政诉讼案件主要集中于增值税、企业所得税、营业税和个人所得税。

2010-2016年度，增值税税收收入合计占比20.47%，企业所得税收入合计占比16.33%，营业税收入合计占比10.64%，个人所得税收入合计占比4.93%，前述四个税种税收收入占比共计52.37%，消费税收入合计占比5.92%，其他税种税收收入共计占比22.69%。这说明税收收入主要集中在增值税、企业所得税、营业税和个人所得税。

税务行政诉讼案件数量和税收收入均集中在增值税、企业所得税、营业税和个人所得税。营改增后，税务行政诉讼案件数量和税收收入将更加集中。

（备注：本表由作者根据2010-2016年度《中国税务年鉴》各税种收入合计数计算和制作，其中增值税和消费税收入不包括进口环节的增值税和消费税）

四、税务行政诉讼案件审理建议

税务行政诉讼案件呈现如下特点：1、整体数量较少，前期增长缓慢，最近三年急剧增长；2、案件主要集中在华东地区以及北京、河南等地；3、纳税人撤诉率高；4、当事人上诉率高；5、纳税人胜诉率低；6、诉争税种主要集中在增值税、企业所得税、营业税和个人所得税。根据税务行政诉讼案件的主要特征，建议从以下方面作好税务行政诉讼案件审理工作。

（一）改进税务行政诉讼案件起诉制度

根据《行政诉讼法》第四十四条的规定，当事人可以先申请复议，对复议决定不服的再起诉，也可以直接起诉，除非法律、行政法规另有规定。根据《税收征收管理法》第八十八条第一款的规定，纳税人同税务机关发生纳税争议，必须先依照纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应担保，然后可以申请复议;对行政复议决定不服的，可以依法起诉。

《税收征收管理法》规定清税和复议双前置制度（即先缴税，再复议，对复议决定不服的，然后起诉），成为税务行政诉讼障碍。这也是税务行政诉讼案件数量总体较少的根本原因之一。2015年1月国务院法制办公室公布的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第一百二十六条拟将纳税争议清税和复议前置制度修改为复议和清税前置制度（即先复议，对复议决定不服的，先缴税再起诉）。前述修改在一定程度上降低了纳税人申请行政复议的条件，但起诉条件并未降低。建议取消清税前置制度，即发生纳税争议，纳税人无需先缴纳税款或者提供担保，便可以申请复议，对复议决定不服的，可以依法起诉。

（二）进一步推广税务行政诉讼案件跨行政区域集中管辖制度

2013年1月，最高人民法院颁布《关于人民法院跨行政区域管辖行政案件的指导意见》。2015年6月,最高人民法院颁布《关于人民法院跨行政区域集中管辖行政案件的指导意见》。前述两部指导意见颁布后，部分高级人民法院开始行政案件跨行政区域集中管辖试点。目前，在试点跨行政区域集中管辖行政案件地区，税务行政诉讼案件作为一类行政案件，实现了跨行政区域集中管辖。在未试点跨行政区域集中管辖行政案件的地区，建议根据税务行政诉讼案件数量情况，逐步开始试点税务行政诉讼案件跨行政区域集中管辖。如果未开展行政案件跨行政区域集中管辖地区税务行政诉讼案件较少，可以在试点税务行政诉讼案件由省会城市中级人民法院集中管辖；反之，则可以试点税务行政诉讼案件由高级人民法院指定的基础人民法院集中管辖。

（三）进一步提高税务行政诉讼案件审理能力

法学教育缺乏财税法内容，法官普遍不具备财税法知识。财税法知识具有较强复合性，难以掌握。税务行政诉讼案件集中在增值税、企业所得税、营业税和个人所得税，尤其是企业所得税要以会计知识为基础，没有长期的积累，难以熟练掌握和运用。2017年3月，国家法官学院和首都经贸大学合作建立税收法律研究中心，以加强对法官税收法律知识的教育培训。本文对法官税收知识的教育培训有以下几点建议，1、要考虑受训法官的地域性，对税务行政诉讼案件较多的地区，应优先安排该地区的法官受训；2、要考虑培训内容的针对性，对容易发生争议的税种，应优先作为培训内容；3、培训应以现有税务行政诉讼案件（尤其是经过二审的）为重点，同时以相关税法知识为补充；4、加强税务法官、税务干部和税务律师的交流，建立税收法律职业共同体。

（四）试点设立税务法庭

考虑到目前税务行政诉讼案件较少，案件数量较少的地区没有必要设立税务法庭。但可以考虑在推行跨行政区域集中管辖行政案件地区试点设立税务法庭。税务法庭主要审理税务行政诉讼案件和涉税民事诉讼案件，可以考虑审理涉税犯罪案件。税务法庭法官应以行政和刑事审判法官为主，辅以商事审判法官。前者主要负责审理税务行政诉讼案件和涉税刑事案件，后者主要负责审理涉税民事诉讼案件。税务法庭法官应具有财税法相关教育背景或者具备财税法相关知识。

（五）试点原告纳税人由异地税务机关稽查

纳税人担心起诉后遭遇被诉税务机关的报复性执法，这是税务行政诉讼案件偏少的主要原因之一。通过司法途径解决纳税争议，有利于落实税收法定原则，维护纳税人合法权益。为维护纳税人合法权益，解除纳税人起诉的后顾之忧，可以考虑在税务稽查领域试点原告纳税人由异地税务机关稽查，即纳税人起诉税务稽查局后，被诉税务稽查局不再管辖原告纳税人，由异地税务稽查局管辖原告纳税人。具体管辖原告纳税人的异地税务稽查局，由被诉税务稽查局所属税务局的上一级主管税务机关确定。