近年来，国家多部门发挥联合打击工作机制作用，对电信网络诈骗、证券期货犯罪、环境资源犯罪、涉税犯罪等多个领域实施全链条打击活动。2024年2月，海关总署党委召开会议，会议强调落实监管“长牙带刺”要求，完善全方位、全链条、全要素、穿透式监管体系，深化综合治税，严厉打击骗退税、虚假贸易、洗钱等违法犯罪行为，着力防控“滞、瞒、逃、骗、害”等主要风险。笔者在实务工作中发现，大型外贸企业因代理出口涉农产品，卷入“虚开发票—伪造出口贸易—非法跨境汇兑—骗取出口退税”这一犯罪链条的情况较为高发，值得予以重视。

司法实务中，大型外贸企业代理出口涉农产品，容易被动成为委托人与外商勾结，“虚开—骗取出口退税”犯罪链条中的一环。该犯罪链条发端于虚开农产品收购发票，由虚构涉农商品出口、非法结汇链接，最终实现骗取出口退税的不法目的。

1.起：虚开农产品收购发票

在我国，增值税属于典型的“链条税”，生产者或经营者仅就本环节货物增值部分承担纳税义务，实务操作中以销项税额减进项税额计算应纳税额。由于我国对农业生产者销售的自产农产品采取免征增值税政策，收购企业从农业生产者处收购初级农产品时，可以向税务局申请开具农产品收购发票，在后续销售货物时可用于抵扣税款[1]。而各地区对于开具农产品收购发票的要求不一，部分地区监管条件宽松，农产品采购的相关证明文件易于伪造，虚开农产品收购发票现象屡禁不止。

早在2006年，国家税务总局即发布《关于加强以农产品为主要原料生产的出口货物退税管理的通知》[2]，强调对主要生产原料为皮革、毛皮、羊绒、珍珠、名贵中草药、高档水产品等体积小、重量轻、价值高、不同等级（或规格）单价差别大的农产品的出口货物重点审查。数量惊人的虚假农产品收购发票开具后，为将其转化为现金利益，伪造出口贸易、骗取出口退税就成为一条“可行之路”。

2.承：伪造出口贸易

申报出口退税以货物出口为前提，货物流、资金流、单证流须相互对应。根据我国税务局的相关规定，生产企业和外贸企业申报出口退税，主要需要提交如下材料[3]：

司法实践中，不法行为人常常使用涉农“道具货物”申报出口，具体手法为将低价值货物伪报为高价值货物出口，或将货物出口后再以非法手段重新运输入境，循环利用，多次申报。如果行为人真实出口的货物存在出口关税，而将其伪报成不征收出口关税的货物，则可能同时构成走私犯罪。

为实现不法目的，在涉农产品的出口环节，大型外贸企业往往成为不法行为人的“首选目标”，尤其是有业绩压力的大型国企、央企。首先，大型外贸企业信用好、出口查验率低，“道具货物”不易被监管部门发现；其次，大型外贸企业资金实力雄厚，部分企业愿意垫资开展业务，可以减轻不法行为人的资金压力。如果此时外贸企业未察觉风险，甚至以“自营”名义开展“代理”业务，货物出口完成后以外贸企业自己的名义申报出口退税，则存在“假自营、真代理”可能导致的一系列行政、甚至刑事法律风险，后文将进行详述。

3.接：非法跨境汇兑

为完成涉农产品出口收汇，不法行为人需将货款提前支付至其实际控制的境外公司，实践中常见的方式是委托地下钱庄，采用“对敲”等方式，将境内钱款非法支付至境外。此后，境外公司使用该笔款项，为“购买”出口货物付汇，钱款重新流入境内，循环使用，配合完成多轮虚假货物出口。流程如下图所示：

如果地下钱庄明知境内行为人实施骗取出口退税行为，而为其提供帮助，则可能构成骗取出口退税罪的共犯。否则，根据我国刑法及《最高人民法院、最高人民检察院关于办理非法从事资金支付结算业务、非法买卖外汇刑事案件适用法律若干问题的解释》的规定[4]，上述行为还可能构成洗钱罪或非法经营罪，依照处罚较重的规定定罪处罚。

4.合：骗取出口退税

完成涉农产品道具货物出口后，行为人自行申报，或委托外贸企业向税务机关申报出口退税，将出口退税款非法占为己有。至此“虚开发票—伪造出口—非法结汇—骗取出口退税”的全部犯罪链条完成。

在经营涉农产品代理出口业务过程中，如果外贸企业以自营名义实施代理行为，自行申报出口退税，则可能被税务机关认定为“假自营、真代理”，被要求返还已退税款、停止出口退税权等，有时甚至成为他人实施犯罪的工具，相关行政违规、刑事犯罪法律风险陡然增加。

1992年，国家税务局、经贸部共同发布《关于出口企业以“四自三不见”方式成交出口的产品不予退税的通知》[5]。所谓“四自三不见”，是指出口企业在“客商”或中间人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关，不见出口产品、不见供货货主、不见外商的情况下从事出口业务。为防控骗取出口退税风险，对于该类型业务税务机关不予办理出口退税。1998年，国家税务局、对外贸易经济合作部联合发布《关于规范出口贸易和退税程序防范打击骗取出口退税行为的通知》[6]，再次明令防范和打击出口企业通过“四自三不见”业务骗取出口退税的违法犯罪行为。出口企业有上述行为，给国家或企业造成损失的，停止退税，严重者取消出口经营权，并对有关当事人追究行政责任，构成犯罪的追究刑事责任。

随着外贸经营活动不断发展、业态不断更新，国家税务总局、商务部于2006年发布《关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》[7]，在原有“四自三不见”规定的基础上，进一步增加“出口企业提供空白单证”、“其他经营者假借名义操作”、“同时签署两份合同”、“修改提单”、“出口企业不承担风险”、“出口企业未实质参与出口业务”等推定为“假自营、真代理”情形[8]，规制力度更为严格。

根据相关法规[9]，外贸企业从事“假自营、真代理”业务，可能承担的法律责任可分为犯规、违法和犯罪三个等级：

1.行政法律风险

“假自营、真代理”行为由税务机关及海关双重监管，存在以下行政法律风险：

（1）海关行政处罚风险

外贸企业出口货物如果申报品名不真实，违反海关“如实、准确、完整、规范”申报要求，一经查实，海关可依据《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十五条的规定[10]，以“申报不实”为由，对外贸企业进行处罚。

（2）税务机关追回已退税款风险

外贸企业开展“假自营、真代理”业务，一经发现，该业务已退（免）税款予以追回，未退（免）税款不再办理[11]。该项要求由税务机关出具《税务处理决定书》，性质上不属于行政处罚。

（3）视同内销补缴增值税风险

如果外贸企业实施“假自营、真代理”行为，或其上游委托人存在虚开发票（包括但不限于虚开增值税专用发票、虚开农产品收购发票）情况，则税务机关将追缴已退税款，并依据《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》第七条的规定，将该项业务视同内销征税，要求缴纳相应增值税。

（4）税务机关行政处罚风险

如果外贸企业知晓上游委托人虚开增值税专用发票、骗取出口退税，仍为其代理出口涉农产品，尚未构成骗取出口退税犯罪的，税务机关可能对外贸企业作出行政处罚，追缴退税款，并处骗取退税款一倍以上五倍以下罚款；并由省级以上（含省级）税务机关批准，停止其半年以上出口退税权。在停止出口退税权期间，对该外贸企业自营、委托或代理出口的货物，一律不予办理出口退（免）税[12]。

2.刑事法律风险

（1）骗取出口退税罪共同犯罪风险

在“虚开—骗取出口退税”的犯罪链条上，每一环节的参与人如具备骗取出口退税的主观故意，则构成共同犯罪。具体到出口申报环节，如果外贸企业明知不法行为人意图骗取出口退税，仍为其代理申报出口货物，助力其完成完整犯罪链条，则可能构成骗取出口退税罪的共犯。

（2）走私普通货物罪风险

如果出口的货物需要缴纳出口关税，而委托人要求外贸代理企业将其伪报为零出口关税，同时可适用出口退税政策的货物，逃避缴纳出口关税，达到入罪金额，则可能同时构成走私普通货物罪。在笔者办理的一起案件中，行为人将一次性木制品（出口关税税率为10%），伪报为家居用品（出口关税税率为0%）出口，在逃避缴纳出口关税、构成走私普通货物罪的同时，骗取出口退税，其行为符合数罪并罚的法定构成要件。

司法实践中，一些外贸企业法律风险意识薄弱，长期以自营名义开展代理业务而未察觉，同时对农产品收购发票的特殊开票规则不了解，未能识别业务风险，而导致陷入巨大法律风险。如果外贸企业代理出口涉农产品，首先需对“假自营、真代理“模式展开自查，企业在交易过程中通过支付自有资金，取得货物所有权，承担商业风险，赚取正常交易利润，则其在交易中的地位应认定为出口业务销售方，反之则应当认定为外贸代理。其次，鉴于农产品收购发票开具的特殊性，外贸企业需重点核查出口业务、出口产品的真实性。除对生产企业的厂房、设备等进行实地考察外，对生产企业的生产数据也应当进行审核评估。涉农产品“虚开—骗取出口退税”犯罪链条往往存在环节多、跨地域、金额大、难识别等特点，大型外贸企业应提高风险防范意识，增强风险甄别技能，切勿为追求“小利益”掉入“大陷阱”，被动成为不法行为人犯罪链条中的一环。