随着现代科技的发展进步，公司的经营管理模式日新月异：

一方面，确定管理控制活动的物理地点变得愈发困难。例如，董事们即使身处全球各地，也可以通过网上视频会议参加董事会，而无需本人前往会议现场。技术的发展使得公司治理的手段更加多样、决策更加便捷，同时也增加了实际管理机构认定的复杂性。

另一方面，公司经营的业务和方式也发生了巨大改变。几十年前，实体存在对开展业务至关重要。但随着经济的数字化，现在越来越多的公司无需设立实体性的交易中介，就可以在任意目的国市场实现销售。

传统的企业税收居民身份认定规则越来越难以应对这些改变，尤其是由此引发的税基侵蚀和利润转移问题（以下简称“BEPS”），更是引起了各国政府和国际间组织的广泛关注。为此，澳大利亚经合组织和都对“实际管理机构”规则进行了评估，并且均以不同的方式摒弃了简单的“实际管理机构”测试，同时试图提出行之有效的解决方案。

文章的上篇介绍了，澳大利亚Bywater等案的判决和澳大利亚税务局发布的指导意见，提出在澳大利亚开展主要管理和控制活动本身，就属于 “在澳大利亚开展业务”，实质上就是其他国家所采取的传统“主要管理和控制场所”或“实际管理机构”测试。规则变更之后，澳大利亚税务委员会（以下简称“委员会”）对规则进行了审查。

1.1   问题

委员会审查中发现，一些公司通过操控董事会举办地点、改变董事会成员等方式，改变公司的主要管理和控制场所，进而改变自己的税收居民身份。例如，一些公司采取如下操作，其唯一目的，就是确保境外注册且在澳大利亚没有经营业务的公司，能够不被认定为澳大利亚税收居民：

• 一些境外注册公司选择让澳大利亚居民董事前往海外参加董事会会议，而不是通过视频在澳大利亚参加线上会议；如果董事无法前往海外，将选择缺席会议。

• 澳大利亚跨国公司将澳大利亚居民董事从其境外子公司的董事会中除名。

同样地，这些境外公司可能仅仅通过改变其董事会地点和成员的组成，而无需改变其基本业务，即可使自己变更为澳大利亚的税收居民。如此一来，这些公司可以利用它们的海外亏损来抵消澳大利亚的应税所得，这将对澳大利亚的税基构成威胁。

新冠疫情的蔓延加剧了这一问题。世界各地的董事会转向利用现代技术，使他们在董事身处不同国家的情况下，仍能够继续召开董事会进行决策。此外，疫情还意味着董事会的召开更频繁，以作出应对病毒影响的决定。决策行使地点之灵活，会议举办频率之高，使得公司的税收居民身份可能会轻易、频繁地改变。

值得注意的是，这一现象不仅给税收征管带来很大问题，还可能造成公司治理成效低下、成本上升。例如，澳大利亚居民董事前往海外参加董事会，那么公司需要承担差旅往返等直接成本；此外，这些操作还可能造成公司治理不善，公司需要承担治理不善导致的间接成本。例如，一些公司限制向境外公司任命澳大利亚居民董事，或者限制这些董事参加特定会议。但通常情况下，与澳大利亚居民相比，外国居民董事不具备担任这一职务的条件或资格。尤其是初创企业和较小的公司集团，还缺乏可提供适配董事的全球化人才库。这就导致了公司治理的弱化。

1.2   解决方案

澳大利亚税务委员会在规则审查之后提出，鉴于电信技术的使用和全球劳动力的流动，以实际管理机构为基础的测试与现代公司治理的做法不符。针对税收居民身份可操纵、易变动的问题，委员会建议在评估税收居民身份时，弱化对董事会举办的物理地点或者说董事履职时所处物理位置的考虑，增加与公司核心商业活动有关的测试，以增强企业税收居民身份的稳定性。

1.2.1弱化董事履职时所处的物理位置

以往公司董事会的召开方式是董事线下聚集在一起讨论表决，所以董事在董事会会议期间所处的物理位置，与确定主要管理和控制场所密切相关。委员会提出，随着技术进步，这一操作已经发生了重大变化。因此，在确定公司的核心管理和控制权在何处行使时，需要考虑更多因素，例如：

• 董事会的组成，以及董事担任的其他任何职务；

• 公司最终所有权带来的任何影响；

• 监管要求带来的影响；

• 董事在履行其职责时的住所和/或所处的物理位置。

可见，比起单纯考虑董事履职时的物理位置，目前需要考虑的因素更加全面。通过弱化对董事履职时所处的物理位置的强调，可以降低董事会会议地址或者成员变动，导致公司税收居民身份发生多次变化的可能性。

1.2.2两阶段测试

委员会建议再次使用两阶段测试。新的两阶段测试涉及“充分经济联系”概念。在同时满足以下条件时，一家公司将与澳大利亚产生“充分经济联系”：

• 条件1.公司的核心商业活动在澳大利亚进行；

• 条件2. 公司的主要管理和控制场所在澳大利亚。

界定核心商业活动时，委员会认为应当考虑如下相关因素：

• 公司经营业务的性质；

• 在澳大利亚境内外从事公司核心业务活动,所依托的员工和资产所在地；

• 公司规模；

• 公司治理实践的复杂性；

• 战略管理和业务运营控制之间是否分离；

• 董事会的组成，以及董事担任的其他任何职务；

• 开展业务的核心活动，与初步或辅助活动（如一般性的职能支持活动）之间的区别。

从上述考虑因素可以看出，确定核心商业活动开展地需要从诸多方面综合考虑，其中一些因素，如资产所在地，一般情形下发生变动的可能性较小。

此外我们注意到，两阶段测试中除了“主要管理和控制场所”之外的条件，从“业务”改为了“核心商业活动”。这二者之间存在一定差异：前者包括董事决策在内的任何活动，而“核心商业活动”主要是指与销售创收等有关的活动。显然，在公司未发生实质性和持久变化的情形下，“核心商业活动”的进行地点发生改变的可能性较低。

2.1问题

2.1.1双重不征税

虽然税收协定的最初是为了防止参与跨境交易的公司被双重征税，但在过去的几十年里，一些跨国公司通过设计税收架构，使所获利润取得双重不征税的待遇。2014年，经合组织财政事务委员会就承认发生了多起双重居民公司避税（双重不征税）案件。随着现代技术的发展，公司开展业务对实体性交易中介的依赖进一步降低，更是加剧了这一问题。

2.1.2税收利益分配不均

公司对于实体性交易中介的依赖大为降低。因此，大型跨国公司可以在一个低税收的国家或地区设立主体并经营业务，同时从其他国家或地区获得销售和收益。但依据传统课税规则，仍然是居民国享有对营业利润的课税权。尽管这些公司在客户所在国内产生了巨大利润，但由于它们是另一个国家的税收居民，所以他们在客户所在国需缴纳的税收很少。这一做法引起了居民国和客户所在国之间的冲突，不利于国际税收规则的稳定。

例如，Facebook等公司通过在爱尔兰设立办事处获得了优惠税率，但同时可以向全球客户（例如法国客户）销售其服务。Facebook声称，他们是通过爱尔兰的实体向法国公民进行销售的，因此在法国没有纳税义务，但法国税务认为Facebook需在法国缴纳相当多的税款。为获得这些活动的税收利益，法国政府于2019年开征了数字服务税，并与Facebook等公司进行持续谈判，Facebook等公司目前面临过亿的税款和罚款。而由于Facebook等公司大部分位于美国，使得法国和美国原本就紧张的关系进一步升级。与法国类似的，还有英国等国家。

2.2解决方案

2.2.1用“相互协商程序”代替“实际管理机构”测试

税收协定可以有效消除重复征税问题，但日渐严重的双重不征税问题引起了经合组织的高度重视。上篇文章提到，原先的经合组织税收协定范本第四条规定，当公司同时属于两个国家的税收居民时，实际管理机构所在国享有优先征税权。

BEPS倡议的第6项行动计划，旨在防止税收协定优惠的不当授予，而双重不征税被认为是不适当的。2016年发布的《行动计划6：最终报告》则提出要修改第四条，用 “相互协商程序”代替“实际管理机构”测试，因为相互协商可以确保至少一个国家能够实际征税，是解决税收居民身份认定规则冲突的更好方法。虽然从2008年起，协定范本也提及了相互协商程序的条款，但相互协商程序被规定在注释中，仅仅作为实际管理机构的替代。

2017年，经合组织修改了协定范本，相互协商程序条款成为主要条款而不仅仅是替代条款。2017年的税收协定范本规定：

• “由于第一款的规定，除个人以外的人同时为缔约国双方居民，缔约国双方主管当局应考虑其实际管理机构所在地、注册地或成立地以及任何其他相关因素，努力通过相互协商确定其在适用该协定时的居民身份。如未能达成一致，则该人不得享受本协定规定的任何税收优惠或免税，但缔约国双方主管当局就其享受协定待遇的程度和方式达成一致意见的情况除外。”

虽然经合组织对简单的“实际管理机构”测试持保留态度，但税收协定范本的任何部分都不具有约束力，因此缔约方可以自由谈判并商定希望作出的任何修改。

2.2.2重新分配征税权

无论是澳大利亚税务审查委员会的立法建议，还是BEPS第六项行动计划提出的用“相互协商程序”代替“实际管理机构”测试，解决问题的立足点都是确定公司的税收居民身份。但是，随着经济的数字化产生的新问题，其核心并非居民身份判定，而是居民国与客户所在国就税收利益的分配产生争议。

现行以“实际管理机构”为基础的规则，实质上是将征税权分配给一个公司的居民国。经合组织放弃由单一国家或地区征税的想法，转而将大型跨国公司的利润分摊到各个客户所在国。经合组织提出了“支柱一”方案，重点是如何在客户所在国和居民国之间分配利润。“支柱一”方案的设想包括：

• 创设新的征税权，使得跨国公司的客户地所在国，可以在公司集团或部门层面对公司的剩余利润征税；

• 根据独立交易原则，对客户所在国物理上发生的营销和分销活动，确定一个固定的回报；

• 建立有效的争端预防和解决机制，提高税收确定性。

“支柱一”方案建议，这些规则应设立一个起征点。也就是说，这将基本上形成一个两级体系，在这个体系中，大型跨国公司根据“支柱一”方案下的分摊程序征税，并在居民国和多个客户所在国缴纳企业所得税，而较小的公司仍然只在其居民国缴纳。

经合组织这一计划需要各国就相关国际公约达成一致。尽管经合组织希望将所有国家和地区凝聚在一起，但这绝非易事。另外，由于这些跨国公司主要集中在美国，美国对这些设计持反对态度。

3.1对方案的评述

较之过去，人口的流动性大为增强，会议和管理任务可以远程进行。澳大利亚提议的两阶段测试可以在一定程度上解决企业随意操控、变更税收居民身份的问题，但如果一家公司与多个国家或地区开展核心商业活动或管理控制活动，则这一问题仍然无法得到彻底解决。尽管如此，经由前述分析我们可以合理地认为，最终结果比目前传统的“实际管理机构”测试，至少更具确定性和可预测性。

经合组织的解决方案同样未能完全解决问题。一方面，由于其修订后的税收协定范本本身不具有约束力，国家间可以自由商定，一些国家仍希望采用“实际管理机构”测试作为确立征税权的方法。另外，“相互协商程序”对于一些双重不征税问题起到的作用可能比较有限。另一方面， “支柱一”方案的推行需要国家间达成共识，本身难度较大，加上美国对此持反对态度，很难在短期内取得实质性进展。

3.2企业投资的关注要点

面对现行企业居民身份认定规则的不足与未来可能的变动，我们建议企业在设计未来交易架构，或者审查现有商业流程时，适当考虑如下因素：

• 企业希望成为何国税收居民。这需要通盘考虑包括相关国家税率、企业主要经营业务、主要收入性质等各方面。例如，对于境外红筹中资控股企业，其在中国境内取得的收入可能主要是股息。对于这类企业，若被认定为中国税收居民，可以享受居民企业之间股息免税的待遇，但需要就全球所得在中国纳税；若被认定为外国税收居民，其虽然仅需就来源于中国的所得在中国纳税，但可能需要在取得股息收入时缴纳预提所得税，进而面临股息重复征税问题。

• 关注相关国家或地区对于税收居民的认定规则。不同国家和地区的规定和实践操作不尽相同。企业需对相关国家，尤其是意向居民国的规则进行深入分析。除了现行规则之外，还要考虑规则的潜在变动。例如，澳大利亚的认定规则可能会随着税收委员会的建议作出一定调整。

• 关注相关国家间订立的税收协定。目前，不同国家对于“实际管理机构”测试和“相互协商程序”的态度不尽相同，例如，澳大利亚明显否定了“实际管理机构”测试，而中国对这两种条款均持开放态度：中国于2018年与阿根廷、肯尼亚和加蓬签署的税收协定均采用实际管理机构条款；而2018年与刚果签署的税收协定，以及2016年与柬埔寨签署的税收协定，则采用了简化的相互协商程序条款。若协定采取“相互协商程序”条款，则企业需防范无法享受任何税收优惠的风险。

• 妥善安排自身的经营管理活动。上篇介绍了主要国家的居民身份认定实践，其中英国等国家往往关注董事会等最高决策机构对于权力的行使，而荷兰更加关注日常经营管理活动。企业可据此对于自身公司治理结构，会议召开方式和地点，人员安排、财产分布、资料保存等地点进行合理安排。需要注意的是，外国的董事会一般是最高决策机构，而中国的实践中，股东会往往掌握实际决策权。企业可适当关注此类差异的潜在影响。