2024年4月26日，十四届全国人大常委会第九次会议表决通过《中华人民共和国关税法》，自2024年12月1日起施行，《中华人民共和国进出口关税条例》同时废止。在税收征管体系中，税法诉权的调整对于纳税人权益保护以及税收法治化进程具有重要意义。近年来，随着我国税收法律制度的不断完善，税法诉权问题逐渐成为学界和实务界关注的焦点。特别是在《关税法》等相关法律法规的后续调整中，有关税款前置审批的必要性以及后续调整的可能性引发了广泛讨论。本文将围绕这一主题，探讨税法诉权调整的背景、意义及未来趋势，并提出相应的合规建议。

【关键词】关税法 税法诉权  前置规则  缴纳税款 行政复议

2024年4月26日，十四届全国人大常委会第九次会议审议并表决通过了《中华人民共和国关税法》，将于2024年12月1日起施行。《关税法》的出台，意味着我国关税法定原则的进一步落地和完善，助推了中国特色社会主义法治建设进程。税收法定原则，又称税收法律主义，意指征税者必须依照事先明确制定的法律征税，纳税者必须依照事先明确制定的法律纳税，有税必有法，未经立法不得征税。目前，我国现行税种共18个（增值税、消费税、企业所得税、个人所得税、资源税、城市维护建设税、房产税、印花税、城镇土地使用税、土地增值税、车船税、船舶吨税、车辆购置税、烟叶税、耕地占用税、契税、环境保护税、关税），其中已有13个税种具备了明确且可实施的法律，意味着我国税收法治又迈出了重要一步。《关税法》的出台亦促进了我国现行缴税制度的变革，其中，自1987年制定并实施三十余年的行政复议缴税前置制度已不复存在。

当前，税收征管实务中，市场主体对《税收征管法》的行政复议缴税前置制度颇具微词，其中非常重要的一点在于市场主体无法以快速、经济、高效率的法律救济手段寻求涉税争议解决，该缴税前置程序显然为市场主体的争议解决设置了过高门槛，在很大程度上阻碍了我国税收征纳关系的健康发展。因而，为了维护税收征管体系项下各项规范的统一性，此次《关税法》中行政复议缴税前置制度的取消极有可能倒逼《税收征管法》废除行政复议缴税前置制度，构建与完善我国整体的税收征纳体系。

（一） 新旧条文对比

（二）新旧变化解读

《关税法》较之《进出口关税条例》，新旧两条文在内容上存在显著差异，二者的程序性规定显然不同。

首先，从异议处理机制来看，《进出口关税条例》第六十四条规定纳税义务人在存有异议时应当先缴纳税款，再依法申请复议，即设置了行政复议缴税前置制度。而《关税法》第六十六条则取消了这一前置条件，规定纳税人、扣缴义务人、担保人在对征税事项有异议时，无须先行缴纳税款，可以直接向上一级海关申请行政复议。这一调整既减轻了纳税人的经济负担，又加快了行政复议的总体进程，使纳税人能够更加便捷地维护自身权益。

其次，在诉讼途径上，《进出口关税条例》仅规定了部分异议事项的行政复议前置程序和行政复议后的诉讼途径，即纳税人只有先向上一级海关申请复议而对复议决定不服时，才可向人民法院提起诉讼。《关税法》则进一步规定除条文明确列明的事项外，其他情形并非必须遵守行政复议前置程序，当事人对其他海关行政行为不服时，既可以依法申请行政复议，也可以直接向人民法院提起行政诉讼。这一变化是对《进出口关税条例》原有条文的变通，放宽了部分涉税问题争议解决的程序要求，为纳税人提供了更多的法律救济途径，有助于保障其合法权益。

此外，从条文表述上看，《关税法》在描述须遵守行政复议前置程序的征税事项时更为全面和细致，涵盖了纳税人、商品归类、货物原产地等多个方面。同时，对异议征税事项的列明，有助于纳税人等涉税主体对行政复议前置事项的辨别，体现了关税制度的全面性和系统性。

综上所述，新施行的《关税法》在异议处理机制、诉讼途径以及条文表述等方面均对旧《进出口关税条例》进行了优化和完善。这一变革有助于推动我国税收法治化进程，促进税收公平和市场竞争，为纳税人提供更加便捷、高效的法律保障。

（三）《关税法》对税务征管模式改变的突破价值

从《进出口关税条例》到《关税法》的变革不仅体现着税收法定原则的立法遵循，亦对税务征管实务工作发挥着里程碑式的重要意义，更标志着我国税收法治化进程的深入推进，特别是积极促进着统一大市场的建设和完善。

《关税法》的实施有助于确保税收征管的规范性和一致性。通过统一税法，消除了之前条例与法规之间的差异性和模糊地带，为纳税主体提供了统一且明晰的涉税异议事项争议解决处理边界，又使海关和税务部门在征税过程中能够有更加明确和统一的法律依据，更加高效地落实关税征收和管理，减少因法规差异带来的征管难度和执法风险。在旧的《进出口关税条例》下，各地就税收征管可能存在的解释和执行方面的差异，容易导致市场主体的不公平竞争、市场活动效率低下，引发市场分割、监管混乱及其他市场环境恶化问题。相比较而言，新《关税法》的出台一方面为市场主体提供了行为边界和涉税纠纷解决指引，另一方面为行政主体的税收征管提供了统一法律解释和实施路径，确保了全国各地在关税征收上的公平性和一致性。这不仅有利于打破地方保护主义，加快区域经济一体化进程，促进区域间的经济合作、协调和交流，减少地方间的摩擦和壁垒，而且能够推动商品和要素在全国范围内的自由流动，加强市场信息的公开性和透明性，减少地方政府机关的随意性和信息不对称，确保企业和公众能够获得充分的信息，从而加快全国统一大市场的形成。

其次，新法强调了行政复议在税务争议解决中的前置地位。当纳税人、扣缴义务人等涉税主体对海关确定的各个征税事项存有异议时，必须先向上一级海关申请行政复议。这一规定强调由海关在行政系统内部对税务争议进行初步调查和审查，首先保证了异议事项解决的专业性，即行政机关通常对相关领域的政策和法规更为熟悉，能够提供更专业的判断和解除方案。其次，该前置纠错程序可以在诉讼前纠正行政机关的错误决定，减少错误决定带来的负面影响。再者，行政复议程序通常比司法程序更为快捷，可以更迅速地解决争议。最后，行政复议程序相对简便且成本低，可以减少不必要的司法诉讼，节约司法资源，提高税收征管效率。

此外，新法还扩大了行政诉讼的适用范围。当事人若对海关作出的其他行政行为不服时，既可以依法申请行政复议，又可以直接向人民法院提起行政诉讼。对法律明文规定的事项以外的涉税事项，取消行政复议前置程序以及设置多元化纠纷解决途径，有利于涉税纠纷得到及时合理有效的解决，从而维护市场公平竞争秩序，提高税收征管效率。此外，纳税人在遇到不公平的关税征收行为时，能够及时通过上述途径获得法律救济，维护自身合法权益，进一步减少市场中的不正当竞争行为，提升市场的透明度和公平性，推动全国统一大市场的健康发展。

（一）税务复议前置的发展

税务行政复议作为我国最早建立的行政复议制度，可追溯至1950年财政部发布的《财政部设置财政检查机构办法》。就纳税争议复议前置制度而言，则可追溯至上世纪八十年代全国人大通过的一系列税法。当时，基于对税收法定原则的高度重视，全国人大积极促进税收立法工作的落实与完善，先后制定了《个人所得税法》《中外合资经营企业所得税法》《外国企业所得税法》等法律，又于1991年制定了《外商投资企业和外国企业所得税法》取代上述后两部法律。1980年《个人所得税法》第十三条表明，当纳税主体在税务问题上与税务机关存在争议时，必须在向上级税务机关申请行政复议前，先行依照法律规定履行纳税义务，若对行政复议结果仍存有异议，则可向法院提起诉讼。《中外合资经营企业所得税法》以及《外国企业所得税法》中的部分条款亦对纳税争议的行政复议前置程序做出了类似规定。

直至1986年，国务院颁布了《税收征收管理暂行条例》，其中明确规定了纳税争议的“双重前置制度”，该制度指出，纳税主体在依法提起行政诉讼前，必须按规定完成税款缴纳义务以及先行提起行政复议。此后颁布的《税收征收管理法》[1]以及就税收问题作出的历年法律修订中，保留并沿用了该项制度，纳税争议复议前置原则未发生过任何变动。

2024年4月26日，新《关税法》的出台改变了一直以来的“双重前置制度”，取消了纳税主体先行缴纳税款这一前置程序，仅对法律条文中明确规定的纳税争议事项保留了行政复议前置程序。

（二）复议前置相关法律规定

1.税务复议前置设置依据

《行政诉讼法》第四十四条第二款规定，法律、法规规定应当先向行政机关申请复议，对复议决定不服再向人民法院提起诉讼的，依照法律、法规的规定。同时，《税收征收管理法》第八十八条第一款规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。

由此可知，当纳税主体与行政机关发生纳税争议时，纳税主体应当将行政复议作为提起行政诉讼的先决步骤。

2.复议前置范围

当纳税主体与税务机关发生纳税上争议时，依照《税收征收管理法》的相关要求，纳税主体须经复议后才能提起行政诉讼。《税收征收管理法实施细则》第一百条[2]对适用行政复议前置制度的纳税争议作出了细致规定，即纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。

3.复议机构

《税务行政复议规则》（国家税务总局令第21号）第十六条至第十九条对税务复议机构作出了明确规定，具体情况如下：

对各级税务局的具体行政行为不服的，向其上一级税务局申请行政复议；对税务所（分局）、各级税务局的稽查局的具体行政行为不服的，向其所属税务局申请行政复议。对特殊税务行政行为的复议机关规定如下:

（一）对两个以上税务机关以共同的名义作出的具体行政行为不服的，向共同上一级税务机关申请行政复议；对税务机关与其他行政机关以共同的名义作出的具体行政行为不服的，向其共同上一级行政机关申请行政复议。

（二）对被撤销的税务机关在撤销以前所作出的具体行政行为不服的，向继续行使其职权的税务机关的上一级税务机关申请行政复议。

（三）对税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服的，向作出行政处罚决定的税务机关申请行政复议。但是对已处罚款和加处罚款都不服的，一并向作出行政处罚决定的税务机关的上一级税务机关申请行政复议。

《关税法》第六十六条[3]不再以缴纳税款作为行政复议的前提，是否意味着企业能以税收争议为由一直不缴纳税款呢？事实上，若企业超过规定期限未缴纳税款，可能因欠税而触发税收强制执行，甚至面临刑事风险！

（一）欠税的内涵及外延

根据《欠税公告办法(试行)》（2018修正）第三条规定，本办法所称欠税是指纳税人超过税收法律、行政法规规定的期限或者纳税人超过税务机关依照税收法律、行政法规规定确定的纳税期限（以下简称税款缴纳期限）未缴纳的税款，包括以下五种情形：

1.办理纳税申报后，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；

2.经批准延期缴纳的税款期限已满，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；

3.税务检查已查定纳税人的应补税额，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；

4.税务机关根据《税收征管法》第二十七条、第三十五条核定纳税人的应纳税额，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；

5.纳税人的其他未在税款缴纳期限内缴纳的税款。

税务机关对前款规定的欠税数额应当及时核实。本办法公告的欠税不包括滞纳金和罚款。

（二）税务机关针对欠税的行政措施

针对欠缴税款的情况，税务机关将采取一系列措施确保税收的及时足额征收，维护税收法治的严肃性和公正性。

1.若纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等纳税主体未依照法律规定期限缴纳或解缴税款，税务机关将发出限期缴纳税款通知书，责令纳税主体在规定期限内（最长不超过15日）缴纳或解缴税款。

2.为提高税务机关工作的透明度，促进其他纳税人自觉履行纳税义务，敦促欠税主体尽快缴清所欠税款，确保税收公平竞争环境，动员社会各界监督欠税行为，提高政府公信力和执行力，税务机关依法采取合理方式，在各种新闻媒体上定期公告纳税主体欠缴税款的情况。前述公告的频率以及发布单位等各项事宜，均依照纳税主体类型和欠税金额的不同而有所差异。

3.依照我国法律的相关规定，若纳税主体未按期缴纳税款或解缴税款，则从滞纳税款之日起，税务机关将严格依照法律、行政法规的规定按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

4.纳税主体的欠税行为亦会对其信用评价结果产生不良影响。依照我国法律规定，纳税信用评价采取年度评价指标得分和直接判级方式。因此，若纳税主体未按规定期限缴纳税款，此等行为直接反映出纳税主体财务管理和支付能力的不足，导致其信用评级降低，甚至直接被判定为最低信用等级。

5.对于有能力清缴欠税但拒不清缴的纳税人，税务机关有权停供发票，以限制其经营活动。

6. 依照《税收征收管理法》第四十条规定，税务机关为保障税收的强制执行，可依法对欠税的纳税主体采取各种强制措施，包括但不限于冻结欠税主体银行账户，或依法查封、扣押、拍卖其价值相当于应纳税款的财产以抵缴欠税款项，或纳入失信名单、限制高消费，或通知其开户银行扣缴税款。

（三）针对欠税的税收强制执行措施

根据《税收征收管理法》第四十条及其他相关规定，若企业欠缴税款的，税务机关有自力执行权，可以采取相应的强制执行措施执行到位税款。具体措施及规范如下：

1.书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；

2.扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。

3.税务机关必须严格依照法定权限和法定程序，采取税收保全措施和强制执行措施，对于纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，则不在强制执行措施的范围之内。

4.前述税收保全措施、强制执行措施的权力，仅得由法定税务机关行使，其他单位和个人不得行使。

5.根据税收优先执行原则，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。[4]

6.税务机关按照前款方法确定应扣押、查封的商品、货物或者其他财产的价值时，还应当包括滞纳金和拍卖、变卖所发生的费用。[5]

7.对价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产，税务机关在纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人无其他可供强制执行的财产的情况下，可以整体扣押、查封、拍卖。[6]

（四）税收强制执行措施的适用十大情形

税收强制执行的适用范围主要包括对未按规定期限缴纳税款、滞纳金、罚款的纳税人、扣缴义务人及纳税担保人采取强制执行措施。具体而言，税收强制执行主要适用于以下十大情形[7]：

除了扣缴税收款项外，税务机关还可以依法采取拍卖或变卖未依法履行税收义务主体的价值相当于应纳税款的商品、货物或其他财产的方式，以拍卖或变卖所得抵缴税收款项。此类拍卖、变卖的强制执行措施，能够确保税务机关有效打击欠税等违法行为，维护税收法律的严肃性和权威性，确保税收的及时足额征收，保护守法纳税人的合法权益。

（五）欠税企业的刑事风险

《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》自2024年3月20日起正式施行，此次司法解释的发布，对于办理危害税收征管的刑事案件具有重要意义。该解释详细阐述了逃避追缴欠税罪中“转移或者隐匿财产的手段”的具体行为，为司法实践提供了明确的指导（我们之前做个深入解读，详见：“二十一条”涉税犯罪变化新趋势——谈“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》 - 专业文章 - 上海市锦天城律师事务所 ）。在此之前，由于相关条款的模糊性以及缺乏明确具体的解释，逃避追缴欠税罪的适用十分罕见，很大程度上未能实现此罪的规范目的。然而，随着此次司法解释的出台，这一条款得到了细化，因此在未来的司法实践中可能会出现更多的应用案例。

《刑法》第二百零三条规定，纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在一万元以上不满十万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金；数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金。值得注意的是，逃避追缴欠税罪的入罪门槛相对较低，只需达到1万元即可构成犯罪。同时，该罪的法定刑也较高，最高可判处七年有期徒刑，并处五倍罚金。这一规定体现了国家对于税收征管犯罪持有严厉打击的态度，旨在确保税款的及时足额入库，维护税收秩序及税法的权威性和严肃性，提高社会整体诚信水平，促进社会公平正义，保障国家财政安全，营造依法纳税、依法治税的良好社会氛围。

《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第六条第五项规定，纳税人欠缴应纳税款，为逃避税务机关追缴，不履行税收义务并脱离税务机关监管的，应当认定为刑法第二百零三条规定的“采取转移或者隐匿财产的手段”。该条文明确规定企业欠缴税款的刑事责任，如若存在不缴、转移或者隐匿行为则可能触犯刑法，因此企业应注意税款缴纳方面的刑事风险。

在税收征管领域，法律制度的变革往往牵动着众多纳税人的心弦。此次《关税法》的出台，取消了缴纳税款这一行政复议前提，预示着未来税收征管领域可能出现的新趋势：涉税争议的增多与更加频繁的强制执行。

取消缴纳税款作为行政复议的前置条件，此举无疑是对纳税人权益的一次重大保障。在过去，纳税人若对征税决定有异议，必须按照海关要求先行缴纳税款，增加了纳税人的经济压力。取消这一前提条件，可以降低纳税人申请行政复议的门槛，使更多纳税人能够排除顾虑积极行使权利，维护自身合法利益，消除纳税人因经济困难而无法进行行政复议的障碍，确保所有纳税人，无论财力如何，都能平等享有法律赋予的权利，这无疑是对纳税人权益的尊重和保护。同时，通过取消这一前提，纳税人可以更便捷地对税务机关的决定提出质疑，有利于加强对税务机关执法行为的监督，促进税务机关依法行政，推动税收法治化进程，确保税收法律得到公正、透明和有效的实施。

然而，这种变革也可能导致税收征管领域的争议增多。由于不再受到缴纳税款这一经济制约，部分纳税人可能更加倾向于通过行政复议争取自己的权益，从而频繁提出行政复议，增加税务机关的工作负担，导致行政资源浪费和效率降低。同时，由于税收征管领域复议案件数量增加，海关复议机构的工作负担也会大大增加，延长案件处理时间，影响其他纳税人的正常业务办理。

与此同时，强制执行的频率也可能随之增加。《关税法》实施前，即使纳税人对征税决定有异议，也必须先履行缴纳义务。在这种情况下，强制执行很大程度上成为了一种备选手段，而非主要手段。然而，在取消前置条件后，若纳税人不愿接受海关的征税决定，又不愿主动履行缴纳义务，那么海关可能不得不更多地采取强制执行措施来确保税款的及时征收。这将对海关的执法能力和效率提出更高的要求，同时也可能增加纳税人与海关之间的对立情绪。

征管法缴纳税款非前置手段的变革为纳税人提供了更加便捷的权益维护途径，同时带来该领域争议增多和强制执行更加频繁的新趋势。在《关税法》新规影响下，未来关税争议行政复议和行政诉讼的案件数量极有可能会大幅增多。

《关税法》的实施要求企业和个人必须更加重视税务合规管理，积极做好涉税合规判断，防范涉税发票风险，四大合规建议如下：

（一）强化税务合规管理是企业稳健经营的基础。新法的实施意味着税收征管将更加严格、规范，任何违反税法规定的行为都将受到严厉惩处。因此，企业必须建立健全完善的税务管理制度和税务合规制度，确保所有涉税活动均符合法律法规的要求。这包括加强内部税务专业培训，提高员工的税法意识和合规意识，确保其掌握最新的税收法律法规和政策；建立税务风险评估机制，及时发现和纠正潜在的税务风险；建立税务风险预警机制，实时监控关键税务指标；以及加强与税务机关的沟通与合作，解决税务疑难问题，确保税务信息的准确性和完整性。

（二）积极做好涉税合规判断是预防税务风险的关键。新法取消了先缴纳税款再申请复议的前置条件，使得纳税人在对征税事项有异议时能够更直接地表达诉求。然而，这也要求纳税人在日常经营中理解和掌握税收法规，更加谨慎地处理涉税事务，避免因误解或疏忽而引发税务争议。因此，企业和个人应加强对税法的学习和理解，明确各部门和岗位的税务责任，准确判断各项经济活动的税务性质和影响，确保合规操作。

（三）防范涉税发票风险是维护企业利益的重要环节。发票作为税务征管的重要依据，其真实性和合法性直接关系到企业的税务风险。新法的实施将加强对发票的监管和查验力度，对虚开发票、伪造发票等违法行为将予以严厉打击。因此，企业应建立健全发票管理制度，加强发票信息的真实性和完整性验证，引入发票管理软件和技术工具，规范发票的开具、使用和保管流程，确保发票的真实性和合法性。

（四）依法利用法律手段是应对征管挑战的必要手段。新法为纳税人提供了更多的法律救济途径，包括行政复议和行政诉讼等。当企业遇到不公正的税务处理或遭受税务侵害时，应积极利用这些法律手段维护自身权益。同时，企业也应加强与税务机关的沟通协商，寻求合理合法的解决方案。

在税收法治化进程不断加速的背景下，强化税务合规管理、积极做好涉税合规判断、防范涉税发票风险以及依法利用法律手段维护自身权益是企业和个人必须面对的重要课题。只有不断提升税务合规水平，才能确保企业在激烈的市场竞争中稳健发展。

本文撰写刘睿思、钱思涵亦有贡献

注释：

[1] 《税收征收管理法》第八十八条第一款 纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。

[2] 《税收征收管理法实施细则》第一百条  税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。

[3] 《关税法》第六十六条　纳税人、扣缴义务人、担保人对海关确定纳税人、商品归类、货物原产地、纳税地点、计征方式、计税价格、适用税率或者汇率，决定减征或者免征税款，确认应纳税额、补缴税款、退还税款以及加收滞纳金等征税事项有异议的，应当依法先向上一级海关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院提起行政诉讼。

当事人对海关作出的前款规定以外的行政行为不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院提起行政诉讼。

[4] 《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第一、二款  税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。

[5] 《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第六十四条第二款  税务机关按照前款方法确定应扣押、查封的商品、货物或者其他财产的价值时，还应当包括滞纳金和拍卖、变卖所发生的费用。

[6] 《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第六十五条  对价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产，税务机关在纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人无其他可供强制执行的财产的情况下，可以整体扣押、查封、拍卖。

[7] 参见《行政强制法》《税收征收管理法》《抵税财物拍卖、变卖试行办法》等法律法规