NFT（Non-Fungible Token）,一般被称作非同质化代币，是区块链技术的最新应用。NFT因其唯一性、不可替代性、不可分割性的特征，使其可以锚定绘画、摄影、游戏等元素，成为具有收藏价值的数字资产。在国内，在“去币化”的监管趋势下，NFT体现为数字藏品应用。NFT数字藏品作为新生事物，由于法律的滞后性以及其自身法律属性的不明确，导致其在实践中会产生诸多法律风险。

目前，NFT数字藏品交易主要涉及创作、铸造、发行等阶段，在这一交易过程中涉及多方主体，包括原作作者、发行方、交易平台、购买方和区块链技术支持方。“原作作者，即原作品的创作者，是原作品的著作权人。发行方，系在交易平台销售NFT数字藏品的一方，一般为NFT数字藏品的铸造者。交易平台，即提供与NFT数字藏品交易相关的网络信息技术服务及其他辅助服务的平台。购买方，即支付对价购买NFT数字藏品者。区块链技术支持方，系为NFT数字藏品提供区块链底层技术支持的一方。”[1]

（一）基本价值属性

NFT数字藏品具的不可替代性、唯一性的属性，使其与实体艺术品、收藏品的性质天然符合。NFT数字藏品有着投资理财的作用，在国外市场，一枚NFT数字藏品的价格可能高达数十万美元；而在国内市场，即便是NFT锚定的是名不见经传的艺术作品，其定价一般也以万元计量，并且大多在首日即售罄。NFT数字藏品的唯一性，使其具有着较大的升值空间，可以作为债权进行高价抵质押，在未来安全有序的二级市场，也有较大的出让价值。NFT数字藏品还有观赏收藏的作用，国内的大部分数字藏品，都是锚定我国知名的古玩、文物、书画作品，在购买后可以进行观赏；此外还有部分数字藏品与知名的IP联动，能够激发爱好者的购买欲望。最后，NFT数字藏品还具有着身份认同的作用，因NFT数字藏品是基于区块链技术，使得其他人可以查询某个NFT数字藏品的持有者（例如NFTCN交易平台，每枚NFT数字藏品都会注明持有者ID），可以凸显出收藏者的身份。

（二）服务价值属性

此外，企业还可以为NFT数字藏品附加一定的服务属性，使其具有类似“VIP”卡的作用。以“五粮液数字酒证”为例，数字酒证用户在线享有原厂直供、原厂仓储、原厂直发配送到家、产品到货扫码验证、专业仓储、一键质押、在线馈赠、便捷转让等多元服务，结合保证保险实现全闭环保真，轻松管理数字酒证资产。[2]该数字酒证锚定高端白酒，一方面确保消费者购买白酒的真实性，解决了保真难、存储难、收藏难、流通难、交易难等问题，使得消费者更加放心；另一方面因高端白酒因年份增加增值，数字酒证的价值可能会随之增值。由此，企业在出售NFT数字藏品时，可以将其锚定实体商品，以自身商品财产价值兜底，附加NFT数字藏品服务价值，引起广大消费者的购买欲望。

对于NFT数字藏品的税务问题，我国还没有专项的政策出台。而在国外，目前有部分国家与地区已经发布了数字藏品的税收政策，笔者主要选取了美国和台湾地区用法定货币出售或购买数字藏品时的税收政策作为参考。

（一）美国

美国国税局（IRS）将NFT数字藏品视为财产，对于NFT数字藏品的发行方，在铸造NFT数字藏品时，是无需缴税的；而在出售所铸造（或委托他人铸造）的NFT时，出售NFT数字藏品的收益应作为普通收入[3]，需要缴纳所得税。对于NFT数字藏品的购买者，国税局要求投资者（主要是指利用加密货币购买NFT数字藏品，以待升值再进行出售）缴纳资本利得税[4]。此外，某些NFT数字藏品被国税局视为收藏品（例如Bored Ape Yacht Club头像），当这些资产在一年后出售时，它们的最高税率为 28%，而典型的长期资本利得率在0%到20%之间。而对于用美元进行购买的普通消费者，则无须交税。[5]

（二）台湾地区

在我国台湾地区，财政部表示NFT数字藏品的课税问题可以用现行税法进行调整。对于NFT数字藏品的发行方及交易平台，出售NFT数字藏品时，应当根据《所得税法》和《加值型及非加值型营业税法》按照财产交易所得的缴纳综合所得税或营业事业所得税与营业税。如NFT数字藏品为经文化部核准之艺术品，该财产交易所得可适用文化艺术奖助及促进条例第29条有关艺术品之税捐优惠。[6]

可见，一般来说NFT数字藏品的购买者无须缴税。而根据中国互联网金融协会、中国银行业协会、中国证券业协会共同发布的《关于防范NFT相关金融风险的倡议》以及2022中国数字文创高质量发展论坛中近30家机构联合发布的《数字藏品行业自律发展倡议》，虽没有法律明文禁止NFT数字藏品的二级市场的交易，但我国各行主体都持较为保守的态度。回归到我国税收相关法律视角下，笔者将对以下三个方面进行分析：

（一）增值税

根据《增值税暂行条例》第2条规定[7]，NFT数字藏品作为无形资产，不论是企业还是个人出售NFT数字藏品时，应当按照6%的税率缴纳增值税。而境内企业和个人跨境销售NFT数字藏品是否税率为0%，由于NFT数字藏品未明确是否属于国务院规定范围内的服务、无形资产，该情况尚且无法判定。

此外，增值税是适用于销售服务、无形资产、不动产以及进口货物等情况，而根据《营业税改征增值税试点实施办法》第14条[8]规定，若企业或个人社会公众赠与NFT数字藏品（贵州茅台发布“节气里的茅台”系列活动将数字藏品免费提供给预约抽签中签的用户），则无须缴纳增值税。此外，根据关于《对增值税小规模纳税人免征增值税的公告》[9]规定，小规模纳税人出售NFT数字藏品的，属于销售无形资产，适用3%征收率，在2022年4月1日至2022年12月31日，可以免征增值税。

（二）企业所得税

企业作为发行方出售NFT数字藏品的情形在我国较为常见，例如上汽奥迪、茅台、奥利奥、伊利等均发布数字藏品，为品牌带来巨大的营销效应。而在企业出售NFT数字藏品时，如果认定该行为是出售NFT数字藏品的所有权，则应当将收入作为转让财产收入处理，如果认定为授权著作权行为，则应当将收入作为特许权使用费处理。杭州互联网“NFT侵权第一案”中，法院认定NFT交易实质是“数字商品”所有权转移，NFT交易模式本质上属于以数字化内容为交易内容的买卖关系，购买者所获得的是一项财产权益，并非对一项数字财产的使用许可，亦并非对一项知识产权的转让或许可授权。[10]根据该案，应当认定企业出售NFT数字藏品的收入应当作为转让财产收入处理。

除此以外，根据《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》[11]规定，企业购买的文物、艺术品用于收藏、展示、保值增值的，作为投资资产进行税务处理。文物、艺术品资产在持有期间，计提的折旧、摊销费用，不得税前扣除。若NFT数字藏品被认定为艺术品资产，企业在购买NFT数字藏品时的支出不能税前扣除；其次，在企业进行转让或者赠与NFT数字藏品时（国内仍有一部分NFT数字藏品交易平台支持二次交易），其成本可以扣除。[12]若按此认定，可能会产生此种情况：企业在购买NFT数字藏品后，或者是委托他人铸造NFT数字藏品再购买其所有权，再进行大量转让或赠与，使得企业所得税扣除成本增加，达到降低所缴企业所得税的目的。

（三）个人所得税

同上，个人作为发行方出售NFT数字藏品时，也需要明确该转让所得收入的性质。需要注意的是，个人所得税中，特许使用费所得属于综合所得，适用3%至45%的超额累进税率；而财产转让所得适用比例税率，税率为20%。根据上述判例，个人出售NFT数字藏品收入应当按照财产转让所得，适用比例税率。

此外，NFT数字藏品除了交易平台出售，还存在以拍卖的方式出售，如阿里拍卖以人民币8901元成交《千里走单骑》NFT数字藏品作品。根据《国家税务总局关于加强和规范个人取得拍卖收入征收个人所得税有关问题的通知》[13]的规定，个人以拍卖方式出售NFT数字藏品的，应以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”项目适用20%税率缴纳个人所得税。若不能计算NFT数字藏品财产原值的，按转让收入额的3%征收率计算缴纳个人所得税。

发行方在出售NFT数字藏品时所须缴纳的税种包括企业所得税/个人所得税、增值税。那么作为企业，如何利用这一新兴的区块链技术应用来进行税务筹划？笔者认为，可以从以下几方面入手：

（一）锚定实体商品

应当利用NFT数字藏品锚定实体商品，以数字藏品与实体商品的总价值取代原实体商品的价值，以此降低所须缴纳的增值税。根据《增值税暂行条例》第2条规定，企业销售货物的税率为17%，销售不动产、粮食等农产品、食用植物油、食用盐；自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、二甲醚、沼气、居民用煤炭制品；图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物；饲料、化肥、农药、农机、农膜等货物的税率为11%。而NFT数字藏品作为无形资产，其增值税税率仅为6%。笔者用表格进行表示，将更加清晰。

从表格中可见，将NFT数字藏品与实体商品锚定，通过销售NFT数字藏品的方式来盈利，由于NFT数字藏品的增值税率较低，能够使得企业降低所缴的增值税额。

因此，企业应当积极开发锚定自身品牌商品的NFT数字藏品。例如酒企可以出售数字酒证，国外已经有多家酒品牌开设“元宇宙”酒庄，并发布在酒类NFT平台BlockBar上。消费者在该网站上可以购买高端酒品，并且不用担心其假冒伪劣问题。并且消费者还可以通过数字酒证了解到对应酒品的年份、产地，甚至原浆出自于几号橡木桶的信息。这满足了消费者对于高端酒品的购买、收藏的需求。

（二）强化服务价值

NFT数字藏品为人所追捧的重要原因，是其锚定了现实世界中的物品，其价值很大程度上受到现实世界物品价值的影响，而如何提高NFT数字藏品的成本，降低现实世界物品的成本，需要通过为NFT数字藏品附加一系列服务。例如上文中所提到的“五粮液数字酒证”，通过附加多元服务，一定程度上降低了仓储、运输、打假等成本。

五粮液前任总经理陈林曾在采访中表示，五粮液每年的打假经费高达1.5亿元。可见假冒伪劣产品不仅给消费者带来困扰，也加重了企业的负担。而利用区块链不可篡改、可追溯等特点，利用NFT数字藏品锚定生产的每瓶酒，使得NFT数字藏品成为其“身份证”，使消费者通过购买NFT数字藏品，同时满足双方的防伪需求，实现双赢。此外，在酒窖里贮藏的酒，也可以通过NFT数字藏品的形式，实现资金的流通。

（三）结合实体经济

除了目前已经出现的酒品NFT、唱片NFT、绘画NFT等， NFT数字藏品可以与更多的实体业务进行结合。例如近年出现的“云养牛”项目，消费者可以在线上认养自己心仪的奶牛，而企业则进行全程饲养、记录、反馈，让消费者体验“云养牛”乐趣，并且通过24小时牧场直播展示奶牛的日常生活，消费者还可以喝到自己认养的奶牛产的牛奶，甚至能将牛奶出售。

这种“云养牛”项目可以与NFT数字藏品相结合。奶牛作为动物，每一头奶牛本身就具有独特性。企业出售带有唯一ID的“奶牛主人”的NFT“领养证”，“领养证”附带身份证明、会员服务、透明生产、免费牛奶等服务，一方面满足了消费者的对高品质牛奶、线上养牛等各方面需求；另一方面，在纳税上，所销售“领养证”不论作为服务还是无形资产，其增值税率为6%，能够达到让企业降税，从而增加利润的目的。

（四）尽享税务政策

发行方可以充分利用当前的税务政策，但是前提必须是真实、合法、合理。比如发行方尽量以小微企业/小规模纳税人的身份出售NFT数字藏品，目前我国对于小规模纳税人阶段性免征增值税，利润100万以下小微企业的企业所得税仅2.5%，以该种身份发行NFT数字藏品，能够极大降低税率。

此外，若未来在NFT数字藏品能够被认定为文物艺术品的基础上，可以考虑采取拍卖的方式出售NFT数字藏品，根据《国家税务总局关于加强和规范个人取得拍卖收入征收个人所得税有关问题的通知》（国税发〔2007〕38号）的精神，拍卖文物艺术品视为转让财产收入或特许权使用费收入。故企业作为委托人进行拍卖数字藏品时，无须缴纳增值税。

 实习生陈富成、熊海涛、王子彤对本文也有贡献。